Банк экспертных заключений

Ответ:

Возникновение обязанностей по начислению НДС зависит от вида передаваемого в аренду объекта, а также налогового статуса сторон договора.

Обоснование:

Аренда основных средств вызывает у бухгалтеров немало вопросов, касающихся распределения расходов между сторонами договора и их документального подтверждения. При этом следует иметь в виду последствия арендных операций для целей расчета НДС.

Возникновение обязанностей по начислению НДС зависит от вида передаваемого в аренду объекта, а также налогового статуса сторон договора:

• сдача в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории России, облагается НДС, так как данная услуга признается оказанной на территории России (ст. 146 НК РФ);
• при передаче в аренду автотранспортных средств НДС необходимо начислять, только если арендодатель зарегистрирован в качестве налогоплательщика на территории России;
• если же в аренду сдаются иные движимые объекты (за исключением автотранспортных средств), то данная операция облагается НДС в случае, когда арендатор является российской организацией или индивидуальным предпринимателем.

В налоговую базу по НДС следует включить все платежи, связанные с арендой. В частности, Верховный суд указал, что дополнительная плата в виде компенсации затрат арендодателя на уплату земельного налога имеет прямое отношение к договору аренды, поэтому должна быть также учтена при формировании налоговой базы (Определение ВС РФ от 12.08.2016 № 305-КГ16-10312 по делу № А40-144005/2015).

Если арендодатель, помимо предоставления в пользование зданий или помещений, оказывает арендатору услуги по их обслуживанию или эксплуатации, то исчисление НДС и составление счетов-фактур должно производиться применительно к каждому виду услуг. Так, в случае, когда арендодатель оказывает арендатору посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг (в том числе, на основании отдельного посреднического договора), то с вознаграждения от посреднических услуг арендодатель должен рассчитать НДС дополнительно, исходя из норм статьи 156 Налогового кодекса.

Но если арендатор повредил арендованное имущество и компенсирует арендодателю его стоимость, то объект обложения НДС не возникает. По смыслу норм гражданского и налогового законодательства возмещение собственнику убытков в размере стоимости поврежденного или утраченного имущества является гражданско-правовым способом возмещения ущерба, а не реализацией (письма Минфина России от 29.07.2013 № 03-07-11/30128, от 13.10.2010 г. № 03-07-11/406, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2014 № А13-4941/2013).

Нередко размер арендной платы устанавливается в условных единицах с оплатой в рублях по курсу, установленному договором. В этом случае при получении авансового платежа арендодатель должен начислить НДС исходя из полученной суммы. А на расчетную дату, определенную договором для признания оказанных услуг по аренде, рассчитать стоимость аренды за прошедший период (месяц, квартал) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. В соответствии с пунктом 4 статьи 153 Налогового кодекса по обязательствам, оплата которых предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, условные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (выполнения работ, оказания услуг). Однако Минфин России уточняет, что пересчитать в рубли по курсу на день отгрузки нужно только неоплаченную часть аренды (письма Минфина России от 23.12.2015 №03-07-11/75467, от 17.01.2012 № 03-07-11/13). Исходя из данной оценки, арендодатель признает выручку от аренды, начисляет НДС «с отгрузки» и составляет счет-фактуру. А в случае 100% аванса стоимость аренды без учета НДС указывается в рублях исходя из размера полученной предоплаты без перерасчета на дату отгрузки (письмо Минфина России от 02.02.2012 № 03-07-11/28). Курсовые разницы, возникающие при доплате, учитываются у сторон договора в составе внереализационных доходов или расходов.

Согласно статье 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому, по мнению Минфина России, выставление счета-фактуры с указанием арендной платы за конкретный месяц до окончания этого месяца (например, 20-го числа) противоречит налоговому законодательству. В то же время можно датировать арендный счет-фактуру последним числом месяца, за который начислена арендная плата (письмо Минфина России от 05.06.2018 №03-07-09/38397).

Нередкие споры вызывает необходимость начисления арендодателем НДС на сумму денежных средств, получаемых от арендатора в виде страхового возвратного депозита (обеспечительного платежа). Под возвратным депозитом понимают сумму, которую арендатор перечисляет на счет арендодателя и из которой погашается долг в случае нарушения арендатором условий договора аренды, в частности, если арендатор допускает просрочку оплаты.

По мнению Минфина России, средства возвратного депозита приравниваются к авансу и подлежат включению в налоговую базу по НДС (письма Минфина России от 16.08.2016 г. № 03-07-11/47861, от 12.01.2011 № 03-07-11/09, от 21.09.2009 № 03-07-11/238 и др.).

Однако важно учитывать положения статьи 381.1 Гражданского кодекса, которые определяют суть и порядок использования обеспечительного платежа. Обеспечительный платеж признается Гражданским кодексом в качестве способа, гарантирующего исполнение обязательств (статьи 329, 381.1 ГК РФ). Данный платеж засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства при наступлении предусмотренных договором обстоятельств, например, при повреждении арендованного имущества. В случае, когда такие обстоятельства в установленный срок не возникают, обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Поэтому в тех случаях, когда обеспечительный платеж, не использованный при наступлении предусмотренных договором обстоятельств, подлежит в полном объеме возврату, то он не должен включаться в базу по НДС (определение Верховного суда РФ от 11.11.2014 №306-КГ14-2064). Если же договор предусматривает зачет обеспечительного платежа в счет оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), не освобождаемых от обложения НДС, то полученную сумму арендодатель должен включить в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 03.11.2015 г. № 03-03-06/2/63360).

Для исключения споров о необходимости начисления арендодателем НДС на сумму обеспечительного платежа, в договоре следует указать, подлежит ли эта сумма зачету в счет оплаты аренды и на какую дату (например, на дату внесения арендной платы за последний месяц). А если обеспечительный платеж засчитывается в качестве оплаты на основании дополнительного соглашения, то НДС необходимо начислить в периоде зачета задатка в счет оплаты (определение Верховного суда РФ от 11.11.2014 №306-КГ14-2064).

Если арендатор является плательщиком НДС, а арендованный объект используется им для деятельности, облагаемой НДС и не освобожденной от налогообложения, то суммы НДС, предъявленные арендодателем по счету-фактуре, арендатор вправе принять к вычету.

При получении от арендодателя счета-фактуры на перечисленную в предыдущем квартале арендную плату после окончания данного квартала, но до установленного срока представления декларации (25-го числа следующего месяца включительно), заявить вычет налога можно на выбор - либо в предыдущем, либо в текущем квартале (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 02.02.2016 г. № 03-07-11/4712). Кроме того, вычет НДС по аренде можно перенести на последующие налоговые периоды. В соответствии со статьей 172 Налогового кодекса вычеты могут быть отражены в декларации за любой из последующих налоговых периодов в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следует обратить внимание на точку отсчета трехлетнего периода: это дата оприходования товара (работы, услуги). То есть НДС, предъявленный арендодателем, арендатор вправе принять к вычету в течение 3 лет с того периода, к которому относятся соответствующие расходы по аренде (письма Минфина России от 12.05.2015 г. № 03-07-11/27161, от 06.08. 2015 г. № 03-07-11/45515). При этом вычет на основании одного счета-фактуры может применяться частями в разных налоговых периодах, это не противоречит нормам Кодекса (письмо Минфина от 09.04.2015 №03-07-11/20293). Но декларацию с вычетами нужно подать, пока трехлетний срок не истек (определение КС РФ от 24.03.2015 № 540-О).

Если организация (или предприниматель) арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления, то она становится налоговым агентом по НДС (ст. 161 НК РФ) Такая же обязанность возникает у арендатора при заключении трехстороннего договора аренды между арендатором балансодержателем (не относящимся к органам государственной власти или местного самоуправления) и органом государственной власти или уполномоченным им лицом (комитетом по управлению имуществом).

Вместе с тем если арендодателем является не орган государственной власти, а государственное унитарное предприятие или учреждение, за которым данное имущество закреплено на праве оперативного управления, то счета-фактуры выставляются арендодателем в обычном порядке. Сумма НДС включается в арендную плату, и налог платит учреждение, на балансе которого стоит это имущество.

В соответствии с Налоговым кодексом налоговый агент должен удержать НДС с аренды госимущества по ставке 18/118. Поэтому важно, чтобы в договоре аренды было указано, включает ли установленная сумма арендной платы НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту.

Следует подчеркнуть, что налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить сумму НДС с арендной платы в бюджет, даже если он не является налогоплательщиком НДС, например, применяет спецрежим.

Автор: Сокуренко В.В.
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс