Банк экспертных заключений

Ответ:

С учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся на сегодняшний день судебной практики отказ налогового органа в вычете НДС по итогам 1 квартала 2015 г. правомерен. 
Организация не вправе принять к вычету и возмещению сумму предъявленного поставщиками НДС товаров в 1 квартале 2015 г. без наличия добытых и реализованных в 1 квартале драгметаллов. Данные суммы следует предъявить в вычету в момент определения налоговой базы по НДС. При этом моментом определения налоговой базы по НДС при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, является день отгрузки. На эту дату возникает и право на вычет "входного" НДС. При этом сумма предъявленных к вычету НДС должна быть рассчитана пропорционально объему фактического использования приобретенных материальных ресурсов в производстве и реализации драгоценных металлов в соответствующем налоговом периоде

Обоснование:

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ , на установленные настоящей статьей вычеты.

При этом нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Однако для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов, установлен особый порядок возмещения НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных п. 1-8 ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст.164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный  ст. 167 НК РФ.

При этом пп.6 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение по налоговой ставке ноль процентов производится при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Другими словами, если товары (работы, услуги) используются в операциях по реализации драгоценных металлов, облагаемых ставкой НДС 0 процентов, то «входной» НДС предъявляется к вычету на момент определения налоговой базы.

Это объясняется тем, что в отношении в частности рассматриваемой операции (реализация драгоценных металлов, облагаемых ставкой НДС 0 процентов), специальной нормы ст. 167 НК РФ не установлены, поэтому действует общий порядок.

По общему правилу налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из двух дат (п.1 ст. 167 НК РФ):

• на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом важно отметить, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ оплата (в том числе частичная), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговую базу не включается.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по НДС при реализации банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, является день отгрузки. На эту дату возникает и право на вычет НДС.

Таким образом, до отгрузки драгоценных металлов у налогоплательщика отсутствует право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их добычи (производства) (Письмо Минфина России от 26.08.2008 г. № 03-07-05/31).

ФНС Росси в своих письмах от 18.08.2014 г. № АС-4-15/1613, от 14.08.2015 № ГД-4-3/14392 ссылаясь на вышеуказанные нормы также делает аналогичный вывод, указывая при этом, что в общем случае налогоплательщик при реализации драгоценных металлов, указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеет право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их производства на момент отгрузки драгоценных металлов, при представлении документов, предусмотренных п. 8 ст. 165 НК РФ.

Кроме того, следует учесть и судебную позицию по данному вопросу. Арбитры отмечают, что п. 9 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп, 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.  Однако поскольку норма п. 9 ст. 167 НК РФ не связывает момент определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных п 6 ст. 164  НК РФ, с моментом предоставления пакета документов, обосновывающих применение ставки 0 процентов, соответственно, момент определения налоговой базы по реализации драгметаллов устанавливается в порядке, определенном пунктом 1 статьи 167 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу № А58-2448/2011).  .

В Постановлении  ФАС Дальневосточного округа от 08.08.2013 № Ф03-3264/2013 по делу № А73-15027/2012 (Определением ВАС РФ от 28.11.2013 № ВАС-17487/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отметили, что так как товары приобретались налогоплательщиком для последующего осуществления им добычи драгоценных металлов, то соответствующие вычеты сумм НДС он имеет право заявить только в части ТМЦ, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг).

Аналогичное мнение о недопустимости предъявления к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в производстве и реализации продукции, облагаемой по налоговой ставке 0 процентов, в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов при было высказано и другими судами (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2013 по делу № А10-4827/2012, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 по делу № А10-1755/2012, от 05.10.2012 по делу № А10-4826/2011, ФАС Уральского округа от 16.06.2011 № Ф09-2908/11-С2).

Учитывая вышеизложенное при реализации драгоценных металлов установлен особый порядок возмещения НДС, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на момент определения налоговой базы. Другими словами, законодательно установлена зависимость предъявленных к вычету и возмещению сумм НДС от объема товаров (работ, услуг), использованных в производстве и реализации драгоценных металлов в соответствующем налоговом периоде.

Исходя из условий рассматриваемого вопроса Организацией в 1 квартале 2015 г. была заявлена налоговая база по НДС в сумме реализации остатка добытого металла в 2014 г. (без НДС), который находился на металлическом счете.

При этом суммы вычетов, отраженных в декларации за 1 квартал 2015 г., заявлены на основании счетов-фактур, выданных в 1 кв. 2015 г., т.е. в том периоде, когда добыча и реализация драгметалла не осуществлялась по объективным причинам. При этом Организацией отмечено, что предъявленные к вычету суммы НДС относятся к основному виду деятельности, поэтому возможность отнести их к облагаемым операциям отсутствует. Следовательно в рассматриваемом случае в 1 квартале  2015 г. зависимость предъявленных к вычету и возмещению сумм НДС от объема товаров (работ, услуг), использованных в производстве и реализации драгоценных металлов  отсутствует.

С учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся на сегодняшний день судебной практики Организация не вправе принять к вычету и возмещению всю сумму предъявленного поставщиками НДС товаров в 1 квартале 2015 г. без наличия добытых и реализованных в 1 квартале драгметаллов. Данные суммы следует предъявить в вычету в момент определения налоговой базы по НДС. При этом моментом определения налоговой базы по НДС при реализации банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, является день отгрузки. На эту дату возникает и право на вычет НДС. При этом сумма предъявленных к вычету НДС должна быть рассчитана пропорционально объему фактического использования приобретенных материальных ресурсов в производстве и реализации драгоценных металлов в соответствующем налоговом периоде.

Автор: Е.В. Пшеничная
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс