Банк экспертных заключений

Ответ:

Изменение налоговой ставки не изменяет порядок и момент определения налоговой базы по НДС. Поэтому для правильного применения новой ставки НДС важно учитывать, какая дата признается датой отгрузки в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса.

Обоснование:

С 1 января 2019 года ставка НДС увеличивается с 18% до 20 % (п. 3 ст. 164 НК РФ, Федеральный закон от 03.08.2018 №303-ФЗ). Эта норма применяется в отношении всех товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных), начиная с 1 января 2019 года (п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 №303-ФЗ), независимо от даты и условий заключения договоров на реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Изменение налоговой ставки не изменяет порядок и момент определения налоговой базы по НДС. Поэтому для правильного применения новой ставки НДС важно учитывать, какая дата признается датой отгрузки в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса.

В общем случае датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (письмо Минфина России от 09.11.2011 № 03−07−09/40). Поэтому поставщик должен применить ставку НДС, действующую на момент отгрузки, независимо от момента перехода к покупателю права собственности на эти товары, установленного договором. А при поставке товара (оборудования) по частям налоговая база формируется на дату составления документа об отгрузке последней части (письмо Минфина России от 29.10.2018 г. № 03-07-11/77373).

Если же товар не отгружается и не транспортируется, то налоговая база формируется на дату передачи права собственности (п. 3 ст. 167 НК РФ). Поэтому при реализации недвижимости следует применить ставку НДС, действующую на день передачи данного объекта покупателю по передаточному акту (п. 16 ст. 167 НК РФ). И если передаточный акт будет подписан в январе 2019 года, продавец должен будет начислить НДС по ставке 20%.

При выполнении работ или оказании услуг моментом определения налоговой базы по НДС признается дата подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком. Поэтому «на грани» изменения ставки НДС нужно быть особенно внимательными к этой дате. Если заказчик поставит на акте декабрьскую дату, исполнитель начислит НДС по ставке 18%, даже если подписанный акт поступит к нему в январе 2019 года (письма Минфина России от 13.10.2016 г. № 03-07-11/59833, от 03.12.2015 г. № 03-03-06/70541).

Ставка НДС в размере 20 % применяется в отношении всех товаров (работ, услуг), отгружаемых (выполняемых, оказываемых), начиная с 1 января 2019 года. При этом исключений по товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Федерального закона № 303-ФЗ, и имеющим длящийся характер, законодательством не предусмотрено (письма Минфина России от 07.09.2018 № 03‑07‑11/64178, от 07.09.2018 № 03‑07‑11/64045, от 10.09.2018 № 03-07-11/64576). В частности, в письме от 10.09.2018 № 03-07-11/64576 Минфин подчеркивает, что в отношении услуг по предоставлению в аренду имущества, оказываемых после 01.01.2019, применяется ставка НДС в размере 20 %, в том числе, на основании договоров, заключенных до указанной даты.

В соответствии со статьей 154 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из установленных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Такой порядок применяется во всех случаях, если иное не установлено отдельными положениями Налогового кодекса. В частности, особый порядок формирования налоговой базы предусмотрен для реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога (п. 3 ст. 154 НК РФ), при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи (п. 5.1 ст. 154 НК РФ) или при реализации имущественных прав (статья 155 НК РФ). Поэтому в общем случае продавец должен предъявить к оплате покупателю сумму НДС по ставке в размере 20 % дополнительно к цене товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгружаемых начиная с 01.01.2019.

В случае, если покупатель не погасит дебиторскую задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги, переданные имущественные права), возникшую в связи с увеличением ставки НДС, то по истечении срока исковой давности поставщик спишет данную задолженность в бухгалтерском и налоговом учете, как безнадежную.

Если же продавец заплатит 2%-ную разницу в НДС самостоятельно, то он не сможет учесть эту сумму в расходах, поскольку Налоговый кодекс (п. 19 ст. 270 НК РФ) не разрешает списывать в расходы суммы налогов, предъявленных организацией покупателю (письмо Минфина России от 31.10.2018 № 03-07-11/78170).

Законодательство не требует вносить изменения в договор в связи с повышением ставки НДС. Но стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) в связи с изменением ставки НДС. Возможные варианты:

• заключить дополнительное соглашение о расторжении договора по соглашению сторон с 31.12.2018 и заключить новый договор со ставкой 20 % с 01.01.2019, то есть разделить договор на две части с различными ставками НДС;
• заключить дополнительное соглашение об уменьшении количества товаров (объема выполняемых работ, срока оказания услуг) при неизменной стоимости договора;
• заключить дополнительное соглашение к договору об увеличении стоимости товаров (работ, услуг) с 01.01.2019 на 2 % и, соответственно, изменить общую цену договора.

Если в договоре сумма НДС не указана, и порядок ее расчета не следует из прочих документов (например, переписки с контрагентом), то считается, что налог включен в цену (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, письмо Минфина России от 20.04.2018 № 03-07-08/26658). Поэтому из данной цены поставщик на дату отгрузки выделяет расчетным методом сумму НДС (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). В этом случае поставщик должен при отгрузке товаров в 2019 году начислить НДС с общей стоимости по ставке 20/120, уменьшив таким образом цену передаваемого товара (работы, услуги).

Федеральный закон от 03.08.2018 №303-ФЗ, утвердивший новую ставку НДС, не предусматривает исключений в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счет реализации которых поставщик получил до 1 января 2019 года авансовые платежи. Поэтому при отгрузке в 2019 году товаров, частично или полностью оплаченных в 2018 году, поставщик должен начислить НДС по ставке 20%. А налог с полученного в 2018 году аванса, рассчитанный по ставке 18/118, продавец на дату отгрузки вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ). В случае перечисления покупателем частичного (не 100%) аванса, вычет начисленного с аванса налога производится поставщиком по мере отгрузки отдельных партий товаров (выполнения этапов работ, услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной предоплаты согласно условиям договора (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Симметричная ситуация возникает у покупателя: при оприходовании в 2019 году товаров, в счет которых в 2018 году был перечислен поставщику аванс, покупатель на основании «отгрузочного» счета-фактуры поставщика принимает к вычету НДС по ставке 20%. А принятый ранее (в 2018 году) к вычету авансовый НДС, рассчитанный по ставке 18/118, восстанавливает.

Если в соответствии с заключенным дополнительным соглашением к договору покупатель доплачивает НДС в размере 2 % до 31.12.2018 включительно, то такую доплату следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты, связанной с изменением стоимости товаров (работ, услуг). С полученной доплаты необходимо начислить НДС по ставке 18/118. В этом случае продавец может выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями счета-фактуры, составленного ранее при получении аванса, и показателями после изменения стоимости товаров (работ, услуг) с применением ставки в размере 18/118 (письмо ФНС от 23.10.2018 г. № СД-4-3/20667).

Если же в соответствии с заключенным дополнительным соглашением к договору покупатель до даты отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) дополнительно к авансу, перечисленному в 2018 году, доплатит продавцу сумму НДС в размере 2% в 2019 году, то такое перечисление следует рассматривать именно как доплату суммы налога, а не как дополнительную оплату стоимости, с которой необходимо исчислить НДС по ставке 20/120 (письмо ФНС России от 23.10.2018 г. № СД-4-3/20667). Поэтому продавцу при получении в 2019 году данной доплаты следует выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между суммой НДС по счету-фактуре, составленному в 2018 году при получении аванса с применением ставки в размере 18/118, и суммой налога, рассчитанной с учетом доплаты.

О многих других непростых вопросах, связанных с повышением ставки НДС и прочими изменениями законодательства, Вы сможете узнать 13 декабря на вебинаре «НДС: итоги года и перспективы».

Автор: Сокуренко В.В
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс