Банк экспертных заключений

Ответ:

Автор рассмотрел вопрос о несвоевременной уплате НДФЛ.

Обоснование:

В соответствии с положениями Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ) установлены   штрафы как за нарушения срока перечисления НДФЛ, так и за неуплату (неполную уплату) удержанного налога.

Если налоговый агент должен был удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, но не удержал  (или) не перечислил его, то налоговый орган оштрафует налогового агента. Налогового агента могут оштрафовать (ст. 123 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ)):

• за неудержание налога или неполное удержание налога. Штраф за данное нарушение составляет 20% от суммы налога, которая не была  удержана;
• неперечисление налога (НДФЛ удержан, но не перечислен). Штраф за данное нарушение составляет 20% от суммы налога, которая не перечислена в бюджет (ст. 123 НК РФ). Размер штрафа может быть уменьшен по решению налогового органа и (или) суда;
• несвоевременное перечисление налога (НДФЛ удержан, но не перечислен  в срок). Штраф за данное нарушение составляет 20% от суммы налога, не перечисленной в срок (ст. 123 НК РФ). При этом не имеет значения, на сколько пропущен срок уплаты НДФЛ (на один день или на год). Размер штрафа будет рассчитан со всей суммы НДФЛ, которая не была перечислена в срок. Размер штрафа может быть уменьшен по решению налогового органа и (или) суда;
• неполное перечисление налога (НДФЛ удержан, но перечислена не вся сумму налога). Штраф за данное нарушение составляет 20% от недоплаченной суммы налога (ст. 123 НК РФ). Размер штрафа может быть уменьшен по решению налогового органа и (или) суда.

Таким образом, размер штрафа во всех вышеуказанных случаях составляет 20% от суммы налога, которую налоговый агент не удержал и (или) не перечислил в бюджет (ст. 123 НК РФ).

Также, необходимо учитывать, что если налоговый агент удержал НДФЛ, но не перечислил (несвоевременно перечислили) его в бюджет, то помимо штрафа будут начислены  пени (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Однако, согласно позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановлении от 06.02.2018 № 6-П, существуют случаи, при наступлении которых налоговый агент может избежать санкций за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет.

Конституционный суд РФ в постановлении 06.02.2018 № 6-П рассмотрел следующую ситуацию. Проверяющие из ИФНС установили, что организация, как налоговый агент перечисляла удержанные суммы НДФЛ с опозданием. Нарушение срока перечисления налога и стало основанием для привлечения работодателя к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Организация оспорила  назначенный налоговиками штраф в суде. Главным аргументом послужил тот факт, что организация выявила и устранила ошибки, т.е. уплатила налог задолго до окончания налогового периода и подачи отчетности по НДФЛ. Также, организация особо подчеркнула, что НДФЛ перечислялся в бюджет с опозданием по техническим причинам.

Следует особо подчеркнуть, что Арбитражные суды и Верховный суд не поддержали позицию организации и указали, что согласно нормам ст. 123 НК РФ ответственность устанавливается за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание или перечисление) в установленный срок сумм налога.

В Постановлении АС МО от 01.09.2016 по делу № А40-189421/2015,  оставлено в силе определением ВС от 19.12.16 № 305-КГ16-17454, указано, что перечисление суммы НДФЛ в более поздние сроки не может расцениваться как обстоятельство, освобождающее от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Судьи напомнили, что отсутствие задолженности по НДФЛ на момент окончания проверяемого периода не является основанием для освобождения от штрафа.

Судьи указали, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

П. 4 ст. 81 НК РФ установлены условия освобождения налогоплательщика от ответственности, в случае если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога.

Далее, судьи сделали вывод, что нормами налогового законодательства предусмотрена возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, предусмотренной ст. 123 НК РФ, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

В рассматриваемой ситуации организация представила годовую отчетность по НДФЛ сразу без ошибок и не уточняла ее впоследствии. Это обстоятельство не позволяет применить освобождение от ответственности на основании п. 4 ст. 81 НК РФ (постановление АС Московского округа от 01.09.2016 № А40-1894212015, оставлено в силе определением ВС  19.12.16 № 305-КГ16-17454).

Организация дошла до Конституционного суда. В своей жалобе она указала, что положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ во взаимосвязи противоречат Конституции Российской Федерации.

Конституционный суд РФ в постановлении 06.02.2018 № 6-П отказался признать взаимосвязанные положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ противоречащим Конституции РФ.

Вместе с тем, высокий суд заявил, что оспариваемые положения статей НК РФ не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате налога на доходы физических лиц, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, притом что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

Таким образом Конституционный суд признал, что налоговый агент может быть освобожден от ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет в случае, если:

• он не исказил налоговую отчетность;
• уплатил налог и пени до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной проверки;
• при перечислении соответствующих сумм произошла техническая или иная ошибка, которая носила непреднамеренный характер.

Также считаем необходимым учитывать выводы, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 № 18290/13 по делу № А40-146836/12. Несмотря на то, что в данном Постановлении речь идет о налоге на прибыль, полагаем, что вывод Президиума ВАС РФ, сделанный в комментируемом Постановлении, может быть применен и к другим случаям перечисления обязательных налоговых платежей налоговыми агентами.

В комментируемом Постановлении судом был сделан следующий вывод: то обстоятельство, что налоговый агент не исказил налоговую отчетность и до представления первичного расчета по налогу на прибыль организации уплатил налог в полном размере, свидетельствует о его добросовестности и влечет освобождение от ответственности по статье 123 НК РФ.

Учитывая позицию Конституционного суда РФ  ВАС РФ по данному вопросу, в случае возникновения спора с налоговым органом правомерность своей позиции организациям целесообразно доказывать в судебном порядке.

Автор: Чернышева Л.Б.
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс