Банк экспертных заключений

Ответ:

Поскольку условиями договора не предусмотрена конкретная дата зачета обеспечительного платежа в счет платежей по арендной плате, то на весь период действия договора полученная сумма рассматривается в качестве платежа, выполняющего как обеспечительную, так и платежную функцию, поэтому Организации, применяющей УСН, следует включить сумму обеспечительного платежа в состав доходов, в момент поступления его на расчетный счет в январе 2016 г.

Обоснование:

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения в составе доходов учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения в составе доходов не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Статьей 381.1 ГК РФ установлено, что денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 1062 ГК РФ, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.

При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.

В случае не наступления в предусмотренный договором срок указанных обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

В рассматриваемой ситуации условиями договора не предусмотрена конкретная дата зачета обеспечительного платежа в счет платежей по арендной плате. Следовательно, на весь период договора полученную сумму можно рассматривать в качестве платежа, выполняющего как обеспечительную, так и платежную функцию. В этом случае обеспечительный платеж рассматривается в качестве полученной предоплаты (аванса). Следовательно, сумма поступившего платежа включается в доходы на дату ее получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05, Письмо Минфина России от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071).

Однако к данной ситуации существует иной подход, согласно которому до момента зачета обеспечительного платежа в счет арендной платы он выполняет только обеспечительную функцию. При этом сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором (абз. 2 п. 1 ст. 381. 1 ГК РФ). Следовательно, до наступления таких обстоятельств обеспечительный платеж носит исключительно обеспечительную функцию и не является предварительной оплатой (авансом), связанным с оплатой реализованных услуг по аренде.

Исходя из такого подхода обеспечительный платеж не признается в составе доходов для целей налогообложения, так же как и залог, который относится к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, поскольку обеспечительный платеж и залог имеют общую правовую природу (пп. 2 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, ст.381.1, ст. 334 ГК РФ, Письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-11-06/2/73977).

Однако справедливости ради следует отметить, что применять данную позицию в рассматриваемом случае достаточно рискованно, поскольку договором аренды не предусмотрен момент зачета обеспечительного платежа в счет арендной платы, как в ситуации, рассмотренной Минфином России в Письме от 28.10.2013 г. № 03-11-06/2/45451. В указанном письме Минфин России отмечает, что в случае, если за проданные товары (оказанные услуги) оплата, согласно условий договора, удерживается налогоплательщиком из полученного ранее задатка (обеспечительного платежа), то в составе доходов выручка, учитывается на дату проведения зачета (удержания) указанных средств в счет погашения задолженности за реализованные товары (оказанные услуги).

Таким образом, поскольку условиями договора не предусмотрена конкретная дата зачета обеспечительного платежа в счет платежей по арендной плате, то на весь период действия договора полученную сумму можно рассматривать в качестве платежа, выполняющего как обеспечительную, так и платежную функцию, поэтому Организации, применяющей УСН, следует включить полученную сумму в состав доходов в момент поступления его на расчетный счет в январе 2016 г.

Автор: Е.В. Пшеничная
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс