Банк экспертных заключений

Ответ:

Для начисления амортизации необходимо при принятии объекта к учету правильно определить срок его полезного использования.

Обоснование:

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость основных средств относится на расходы через амортизацию. Для начисления амортизации необходимо при принятии объекта к учету правильно определить срок его полезного использования.

В налоговом учете этот срок устанавливается в пределах границ, указанных по каждой из амортизационных групп пунктом 3 статьи 258 Налогового кодекса. А отнесение объектов к той или иной амортизационной группе производится в соответствии с классификатором, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1. При этом следует учитывать изменения, которые периодически вносятся в данный классификатор. Так, изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 28.04.2018г. № 526, привели к перераспределению между амортизационными группами более 150 позиций объектов (в основном сооружений и передаточных устройств). Причем хотя данное Постановление Правительства было утверждено в конце апреля, эти поправки действуют с 1 января 2018 года. Поэтому для определения срока полезного использования основных средств, приобретенных начиная с 01.01.2018г., следует руководствоваться обновленной классификацией основных средств и при необходимости пересчитать налоговую амортизацию объектов, приобретенных в январе-марте 2018 года.

Следует подчеркнуть, что с 2017 г. из пункта 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002г. №1 исключено указание о том, что эта классификация основных средств может использоваться для бухгалтерского учета. Поэтому в бухгалтерском учете срок полезного использования основных средств устанавливается организацией самостоятельно, без связи с их классификацией по амортизационным группам. В качестве такого срока принимается период, в течение которого использование основного средства будет приносить организации экономические выгоды исходя из ожидаемой производительности объекта, его физического износа, а также нормативно-правовых и других ограничений использования (п. 20 ПБУ-6/01). Такой порядок определения срока полезного использования, а следовательно, бухгалтерской нормы амортизации, имеет особое значение при реконструкции арендованного помещения, когда основное средство создается в виде неотделимых улучшений арендованного имущества. Поскольку использование такого объекта ограничено оставшимся сроком действия договора аренды, именно такой срок следует установить в бухгалтерском учете в качестве срока полезного использования созданного основного средства. А в налоговом учете, независимо от планируемого периода эксплуатации объекта, срок его полезного использования для целей начисления амортизации всегда устанавливается на основании классификатора амортизационных групп.

При приобретении основного средства, бывшего в эксплуатации, организация вправе в налоговом учете установить по нему норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации объекта у бывшего собственника (п. 7 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 03.10.2017 № 03-03-06/1/64282). При этом согласно пункту 12 статьи 258 Налогового кодекса приобретенные организацией объекты, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника. Но даже если на момент приобретения объекта оставшийся срок его полезного использования составляет менее 12 месяцев, он все равно подлежит амортизации, поскольку это основное средство (определение ВАС РФ от 25.06.2012 № ВАС-8051/12). Если же срок фактического использования объекта у прежнего владельца равен или превышает срок его полезного использования, то новый собственник вправе самостоятельно определить срок полезного использования с учетом требований техники безопасности и других подобных факторов (письмо Минфина России от 27.06.2016 г. № 03-03-06/1/37148).

Необходимо подчеркнуть, что период эксплуатации объекта предыдущим собственником для целей расчета налоговой амортизации должен быть документально подтвержден. Конкретный перечень документов, необходимых для такого подтверждения, Налоговым кодексом не установлен. В частности, для этих целей может быть использован акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1), оформленный в установленном порядке, или копия инвентарной карточки объекта, переданная прежним владельцем (письма Минфина России от 05.07.2010 № 03-03-06/1/448, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 № 16-15/062760, от 07.07.2008 N20-12/064109).

Но недостаточно для подтверждения срока полезного использования данных о годе постройки здания (письмо Минфина России от 05.07.2010 №03-03-06/1/448). Поэтому даже если здание простояло дольше срока, предусмотренного классификатором для соответствующей амортизационной группы, покупатель не может воспользоваться правом определить срок полезного использования самостоятельно (письмо Минфина России от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10056).

Не вправе организация определять норму амортизации бывшего в эксплуатации основного средства с учетом срока его эксплуатации предыдущим собственником и в случае приобретения объекта у физического лица, не являющегося предпринимателем. Это объясняется тем, что физическое лицо не может подтвердить фактический период эксплуатации в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса (письма Минфина России от 06.10.2010 № 03-03-06/2/172, от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525 ).

Если документальное подтверждение фактического периода эксплуатации основного средства предыдущим собственником отсутствует, то применить положения пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса об уменьшении срока полезного использования объекта на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками нельзя ( письма  Минфина России от 20.03.2013 № 03-03-06/1/8587, от 14.12.2012 №  03-03-06/1/658 , от 09.10.2012 №  03-03-06/1/525 ). В этом случае норма амортизации в целях налогообложения устанавливается новым владельцем на основании Классификатора в общем порядке, то есть как для нового основного средства (письма Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51573, от 18.03.2011 № 03-03-06/1/144, от 06.10.2010 № 03-03-06/2/172, от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141). Поэтому период налоговой амортизации может существенно превышать срок полезного использования объекта, установленный в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к учету (п. 21 ПБУ 6/01). При этом объект принимается к учету в том момент, когда выполнены условия для его признания в таком качестве, независимо от того, находится он в эксплуатации, или на складе, или в резерве (п. 20 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Для целей налогообложения амортизация основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Поскольку по объектам, которые сразу после приобретения приняты в запас или резерв, в налоговом учете амортизация не начисляется, возникают разницы в бухгалтерских и налоговых расходах, которые следует отражать в соответствии с ПБУ-18/02 как отложенные налоговые активы.

Организация вправе отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, амортизацию, начисленную на временно не эксплуатируемое основное средство. Однако простои должны быть целесообразными с экономической точки зрения. В частности, если простой является частью производственного цикла организации, возникает при сезонной деятельности, ремонте основных средств, а также когда производственный цикл организации включает в себя подготовительную фазу. В остальных случаях амортизация, начисленная в период простоя основных средств, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не уменьшает полученные доходы (письма Минфина России от 06.09.2007 №03-03-06/1/645, от 21.04.2006 №03-03-04/1/367).

А по основному средству, переданному в безвозмездное пользование, налоговая амортизация не начисляется ни организацией, ни контрагентом, которому оно передано. При этом после окончания договора безвозмездного пользования и возврата имущества организации налоговая амортизация возобновляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат. При этом срок полезного использования такого основного средства для целей налогообложения не продлевается (письмо Минфина от 16.01.2007 № 03-03-06/2/1) . Следовательно, в налоговом учете амортизация такого объекта не будет начислена полностью.

Автор: Сокуренко В.В.
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс