Банк экспертных заключений

Ответ:

При отсутствии раздельного учета суммы «входящего» налога по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных субсидий или инвестиций, не могут быть учтены в составе расходов при расчете налога на прибыль.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса при использовании приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) для выполнения операций, облагаемых НДС, суммы «входящего» налога принимаются к вычету, а для операций, освобожденных от НДС, – включаются в стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг). Раздельный учет в таких ситуациях – обязательное условие Налогового кодекса: при его отсутствии сумму предъявленного поставщиками НДС нельзя ни принять к вычету, ни отнести на расходы для налога на прибыль.

Если же организация, реализующая товары (работы, услуги), как подлежащие обложению НДС, так и освобожденные от налогообложения, принимает в полном объеме к вычету «входящий» налог по товарам (работам, услугам), приобретенным для всех операций, а затем по товарам (работам, услугам), использованным в операциях, освобожденных от налогообложения, восстанавливает сумму НДС, то она не соблюдает обязанность по ведению раздельного учета. Поэтому на основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы при исчислении налога на прибыль (или налога на доходы физлиц), не включается (письмо Минфина России от 05.04.2018 № 03-07-14/22135).

Налогоплательщик должен организовать раздельный учет НДС во всех случаях, когда осуществляются одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (освобожденные от налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Налогового кодекса (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, Определение КС РФ от 04.06.2013 № 966-О).

Поэтому в рамках раздельного учета в составе операций, облагаемых НДС, следует отразить, в том числе, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления или передачу товаров для собственных непроизводственных нужд (письмо Минфина России от 26.02.2016 г. № 03-07-11/10717).

А в составе не облагаемых необходимо учесть исключенные из налогообложения операции по всем основаниям, предусмотренным главой 21 Налогового кодекса, в том числе (письма Минфина России от 19.07.2017 г. № 03-07-08/45800, от 26.02.2016 г. № 03-07-11/10717, от 24.04.2015 № 03-07-11/23524):

• не признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса,
• операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации на основании статей 147 и 148 Налогового кодекса,
• поименованные в статье 149 Налогового кодекса.

Исходя из этого, к освобожденным от НДС операций следует отнести, в том числе, проценты по предоставленному денежному займу, поскольку для расчета НДС предоставление займа признается услугой, а проценты - ее оплатой (письмо Минфина от 02.04.2009 № 03-05-04-02/23, Определение ВС РФ от 29.06.2015 № 308-КГ15-6478). Необходимо включить в состав необлагаемых НДС операций и стоимость рекламных буклетов и каталогов с описанием продуктов компании: данные материалы не имеют собственной потребительской стоимости и не признаются товарами, поэтому их передача потенциальным клиентам не облагается НДС (письма Минфина России от 19.12.2014 №03-03-06/1/65952, от 23.12.2015 № 03-07-11/75489).

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) для операций, облагаемых НДС, а частично – для освобожденных от налогообложения, размер вычета «входящего» налога следует определить исходя из доли стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости отгрузки за квартал.

НДС по общехозяйственным приобретениям можно не распределять, а полностью принять к вычету, если в течение налогового периода доля расходов на приобретение, производство и/или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% совокупных расходов. При определении совокупных расходов на выполнение операций, не подлежащих обложению НДС, учитываются, в том числе, расходы, относящиеся к операциям, не признаваемым объектом обложения этим налогом (письмо Минфина России от 04.04.2016 № 03-07-11/18785).

Для проверки 5% критерия необходимо суммировать все расходы по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (письмо Минфина от), в том числе, общехозяйственные (письмо Минфина России от 19.09.2008 № 03-07-15/139). Поэтому следует предусмотреть в рабочем плане счетов раздельный учет расходов по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения. Кроме того, нужно установить учетной политикой порядок распределения между облагаемыми и освобожденными от НДС операциями расходов, отраженных на счетах, не относящихся к конкретному виду деятельности: счета 23, 25, 26, 29, а также счет 91.2 в части, связанной с реализацией товарно-материальных ценностей или ценных бумаг.

Важно помнить, что с 2018 года раздельный учет НДС обязателен, даже если соблюдается правило пяти процентов. Если доля расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % совокупных расходов, то организация вправе принять к вычету «входящий» НДС по общецелевым приобретениям. Но налог, предъявленный поставщиками по операциям, не облагаемым НДС (освобожденным от налогообложения), вычету не подлежит, а включается в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг (п. 4 ст. 170 НК РФ, Федеральный закон от 27.11.2017 №335-ФЗ). Данные изменения, внесенные в Налоговый кодекс, закрепили высказанную ранее позицию Минфина России и Верховного суда о том, что правило пяти процентов не применяются в тех случаях, когда товар (работа, услуга) используется только в не облагаемых НДС операциях (Определение ВС РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537, № А40-65178/2015, письма Минфина России от 02.10.2017 № 03-07-11/63926, от 05.10.2017 № 03-07-11/65098).

Сведения об операциях, освобожденных от налогообложения, или не признаваемых объектами налогообложения, необходимо привести в разделе 7 Декларации.

С 2018 года организовать раздельный учет НДС необходимо также при получении бюджетных субсидий или бюджетных инвестиций (п. 2.1 статьи 170 НК РФ, Федеральный закон от 27.11.2017 №335-ФЗ).

При приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе, основных средств и нематериальных активов, за счет бюджетных субсидий или инвестиций, суммы налога, предъявленные поставщиками либо уплаченные при ввозе товаров на территорию России, к вычету не принимаются. Если акционерные общества получают бюджетные субсидии и инвестиции в обмен на пакет акций, переданных государству, то они также не вправе принять к вычету входной НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), оплаченных за счет бюджетных средств.

Суммы «входящего» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных инвестиций и субсидий, включаются в расходы при расчете налога на прибыль при выполнении двух условий:

• ведение раздельного учета по НДС,
• возможность учесть затраты на приобретение данных товаров (работ, услуг) в налоговых расходах (в том числе через амортизацию) в соответствии с нормами 25 главы Налогового кодекса.

При отсутствии раздельного учета суммы «входящего» налога по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных субсидий или инвестиций, не могут быть учтены в составе расходов при расчете налога на прибыль.

Автор: Сокуренко В.В
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс