Банк экспертных заключений

Ответ:

Платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, право собственности на которые еще на зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Обоснование:

Для работы каждому предприятию нужно помещение, но далеко не все имеют необходимые площади в собственности. Поэтому аренда объектов недвижимости (зданий, строений, помещений) - самый распространенный вид аренды.

Арендные отношения сторон регламентируются главой 34 Гражданского кодекса. При этом многие положения договора аренды имеют важные налоговые последствия: они определяют момент и сумму начислений или вычетов НДС, состав и оценку доходов и расходов для налога на прибыль, а также возможность и порядок их признания.

Договор аренды предполагает возмездные отношения сторон. Поэтому у арендатора всегда возникают обязательства по арендным платежам. К основным расходам, связанным с арендой недвижимости, относятся также затраты на содержание объекта (в частности, коммунальные платежи) и его ремонт.

Но нередко еще на этапе незавершенного строительства здания заинтересованные стороны заключают предварительный договор, в соответствии с которым владелец недвижимости обязуется передать в будущем данный объект в аренду на согласованных условиях. Такие предварительные договоры регламентирует статья 429 Гражданского кодекса. В соответствии с законодательством п редварительный договор должен содержать все существенные условия основного договора аренды, то есть определять предмет договора, а также те условия, соглашения по которым необходимо достичь по заявлению одной из сторон. Если в предварительном договоре не указан срок, в течение которого стороны обязуются заключить основной договор, то он должен быть заключен в течение года с момента подписания предварительного.

Согласно статье 608 Гражданского кодекса арендодателем может быть лицо, которому имущество принадлежит на праве собственности, а также лицо, управомоченное законом или собственником сдавать имущество в аренду. Однако чаще всего на момент заключения предварительного договора потенциальный арендодатель еще не успел зарегистрировать свое право. Какие могут быть последствия?

Долгое время налоговые органы не соглашались с признанием для налога на прибыль расходов по договору аренды, если у арендодателя еще не зарегистрированы права собственности на имущество. Это обосновывалось тем, что согласно статье 608 Гражданского кодекса арендодателем может быть лицо, которому имущество принадлежит на праве собственности. Однако в постановлении Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 13 было указано, что договор аренды, заключённый лицом, которое как в момент заключения договора, так и в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем недвижимости, но еще не зарегистрировало своё право собственности на нее, не противоречит положениям статьи 608 ГК РФ. Кроме того, отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства в момент его передачи арендатору само по себе не влечет недействительности договора аренды (постановления ФАС Московского округа от 17.06.2010 № КА-А40/5963-10 по делу № А40-103247/09-4-686, от 19.08.2010 № КА-А40/9192-10).

Поэтому в настоящее время налоговые органы согласны с тем, что инвестор до момента государственной регистрации права на объекты завершенного строительства является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения, в том числе предоставления такого имущества за плату во временное владение и пользование третьему лицу. Следовательно, платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, право собственности на которые еще на зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15658). Но во избежание налоговых рисков при заключении договора с собственником, который еще не зарегистрировал право собственности на объект, целесообразно вместо условия об аренде недвижимости включить в договор условие о временном пользовании имуществом в виде объекта капитальных вложений.

Нередко для заключения договора аренды требуется внести опцион. Если этот платеж за право заключения договора необходим для аренды объекта, который будет использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, то арендатор вправе учесть расходы для налогообложения прибыли. Конечно, при условии их соответствия всем критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса, то есть экономической обоснованности и наличии документального подтверждения (письмо Минфина России от 19.11.2012 № 03-03-06/1/600).

Предварительный договор аренды заключается, как правило, для того, чтобы будущий арендатор заранее (может быть, еще на этапе завершения строительства здания) обустроил помещения применительно к целям своей деятельности. Чтобы правильно учесть налоговые последствия возникающих при этом расходов, в предварительном договоре необходимо определить взаимодействие сторон в период подготовки недвижимости. Это требование связано с тем, что к отношениям, возникшим в рамках предварительного договора, не применяются правила о распределении обязанностей сторон по текущему и капитальному ремонту помещений (ст. 616 ГК РФ), а также об улучшении арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Данные нормы Гражданского кодекса регулируют отношения сторон только в период действия договора аренды. Поэтому если обязанности будущего арендатора и арендодателя в период действия предварительного договора не будут четко определены, возникнет проблема с признанием соответствующих расходов для целей налогообложения.

В предварительном договоре может быть зафиксировано право арендатора произвести в здании или помещении комплекс работ с учетом его будущего использования. Этим правам обычно сопутствуют обязанности по содержанию помещения, в частности, оплате коммунальных услуг. Возможность учесть такие расходы для налога на прибыль и порядок их признания зависит от характера расходов.

По мнению Минфина России, (письма от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435, от 12.04.2011 № 03-03-06/1/231), если организация произвела капитальные вложения в период действия предварительного договора аренды, то амортизировать их она вправе только с момента заключения основного договора. Но есть судебные решения, указывающие, что отсутствие договора аренды не препятствует амортизации капитальных вложений в оборудование помещения для целей его дальнейшего использования, если эти работы произведены в соответствии с соглашениями об использовании объекта (постановление ФАС Московского округа от 21.02.2013 № А40-2055/12-20-9).

Если же в рамках предварительного договора аренды организация осуществляет ремонт помещения, то такие затраты следует отнести ко всему периоду аренды. То есть их нужно отражать в налоговом учете равномерно в течение срока аренды, но не ранее, чем начнет действовать основной договор аренды (письмо Минфина России от 23.06.2006 № 03-03-04/1/542 со ссылкой на п. 1 ст. 272 НК РФ).

Спорным остается вопрос о признании арендатором расходов на содержание помещения (энерго-, теплоснабжение, ремонт) на основании предварительного договора аренды. По мнению контролирующих органов, расходы на коммунальные услуги учитываются для целей налогообложения прибыли только при наличии заключенного договора, предусматривающего оказание коммунальных услуг. Но, по мнению судебных органов, расходы на компенсацию коммунальных услуг по предварительному договору оправданы и могут быть признаны для расчета налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 № Ф04-2578/2007(33740-А75-25).

С арендой недвижимости связано много других непростых вопросов налогообложения, основанных на юридических отношениях сторон: возможность учесть для налога на прибыль расходы по не зарегистрированному договору аренды, порядок оформления расходов на коммунальные услуги для исключения риска налоговых потерь; учет неотделимых улучшений арендованной недвижимости, налогообложение санкций по договорам аренды, налоговые последствия переуступки прав аренды. Кроме того, следует учесть особенности формирования налоговой базы по НДС и применения налоговых вычетов в различных ситуациях, связанных с арендой недвижимости.

Автор: Сокуренко В.В.
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс