Банк экспертных заключений

Ответ:

Если срок полезного использования арендованного объекта превышает оставшийся срок действия договора аренды, то по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Обоснование:

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного здания или помещения. Гражданский кодекс РФ различает два вида таких улучшений: отделимые и неотделимые от арендованного объекта (ст. 623 ГК РФ).

Отделимые улучшения арендованного имущества

Улучшение признается отделимым, если оно отделяется от имущества без вреда для его назначения и целостности. Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ) и остаются у него при возврате арендованного имущества.

В налоговом учете отделимые улучшения арендованного имущества классифицируются как амортизируемое имущество, если затраты на них превышают 100 тыс.руб. При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификатором, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Если стоимость отделимых улучшений не превышает 100 тыс.руб., то арендатор может учесть их стоимость в составе налоговых расходов единовременно в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стороны могут установить договором аренды, что отделимые улучшения переходят в собственность арендодателя. В этом случае в договоре следует указать, в какой момент передаются улучшения (по окончании срока аренды или сразу при завершении работ по их производству), а также определить порядок возмещения арендодателем их стоимости (денежной суммой, в счет арендной платы или улучшения не возмещаются).

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений, то операция отражается у обеих сторон соответственно, как приобретение и реализация имущества.

Если стоимость отделимых улучшений, передаваемых арендодателю, им не возмещается, то арендодатель получает имущество безвозмездно. В таком случае:

арендатор

• не может учесть расходы на отделимые улучшения для налога на прибыль;
• начисляет НДС с рыночной стоимости передаваемых улучшений;
• арендодатель
• включает рыночную стоимость полученного имущества (но ниже остаточной стоимости по данным передающей стороны) во внереализационные доходы для налога на прибыль;
• не имеет права на вычет входного НДС.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Неотделимыми считаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него. Такие изменения требуют согласия арендодателя.

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, их стоимость арендатору не возмещается (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Исключение - неотделимые улучшения арендованного предприятия, стоимость которых возмещается арендатору независимо от того, получено согласие арендодателя или нет (ст. 662 ГК РФ).

Арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений после прекращения договора, если они согласованы с арендодателем (п. 2 ст. 623 ГК РФ), и такое возмещение предусмотрено договором аренды. В этом случае расходы арендатора рассматриваются как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя.

Если арендодатель дал согласие на улучшение и компенсирует арендатору понесенные расходы, то на дату передачи арендодателю результатов выполненных работ капитального характера

1. арендатор:
   • сумму причитающейся ему компенсации признает в налогооблагаемых доходах (ст. 249, п.3 ст. 271 НК РФ);
   • сумму затрат, связанных с выполнением работ, учитывает в составе расходов для налога на прибыль. Конечно, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса: экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение дохода (письмо Минфина России от 05.04.2017 г. № 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 №03-03-06/1/651);
   • начисляет НДС на стоимость передаваемых арендодателю улучшений и предъявляет эту сумму арендодателю по счету-фактуре;
   • сумму НДС, предъявленную поставщиками по материалам и работам для произведенных улучшений, принимает к вычету;
2. арендодатель:
   • на стоимость оплаченных арендатору неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды с последующим перерасчетом суммы ежемесячной амортизации;
   • НДС, предъявленный арендатором, принимает к вычету при условии использования улучшенного объекта в облагаемых НДС операциях (пп.1 п.2 ст. 171, п.1 ст. 172 НК РФ, п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014г. № 33). А при невыполнении условий для вычетов, установленных статьей 171 Налогового кодекса, включает сумму предъявленного арендатором НДС в расходы для налога на прибыль.

Между тем в договоре может быть предусмотрено, что арендодатель не возмещает арендатору расходы на реконструкцию или модернизацию арендованного объекта. В этом случае капитальные вложения в арендованное здание или помещение арендатор принимает на налоговый учет в качестве основного средства при одновременном выполнении следующих условий (п. 1 ст. 256):

1. капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;
2. стоимость произведенных капитальных вложений не возмещается арендодателем;
3. оставшийся срок действия договора аренды превышает 12 месяцев;
4. стоимость неотделимых улучшений превышает 100 тыс. руб.

Если произведенные неотделимые улучшения в арендованные объекты не отвечают критериям основных средств, то арендатор может единовременно списать все произведенные затраты в состав прочих расходов.

Следует подчеркнуть, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией или модернизаций. Затраты, которые осуществляются для текущего поддержания арендованных основных средств в рабочем состоянии, учитываются в составе прочих расходов единовременно, как расходы на ремонт (статья 260 НК РФ) (письмо Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578).

В случае если в Классификаторе основных средств, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, присутствует объект, соответствующий результатам произведенных капитальных вложений, то срок полезного использования неотделимых улучшений определяется исходя из классификации такого объекта. Если же объект, являющийся результатом капитальных вложений, в Классификации не упомянут, сумма амортизации рассчитывается арендатором исходя из срока полезного использования самого арендованного здания или помещения. При этом начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшенный объект был введен в эксплуатацию, и продолжается только в течение срока действия договора аренды.

Если срок полезного использования арендованного объекта превышает оставшийся срок действия договора аренды, то по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Следовательно, часть капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована в налоговом учете.

На практике весьма распространены договоры аренды, заключенные на 11 месяцев, поскольку такие договоры не требуют государственной регистрации. Когда срок договора истекает, используются следующие варианты продления:

1. заключается новый договор с тем же сроком;
2. арендатор с согласия арендодателя продолжает пользоваться имуществом, при этом договор возобновляется на неопределенный срок;
3. первоначальный договор пролонгируется на тот же срок и на прежних условиях.

Правовые последствия во всех случаях одинаковы: арендные отношения продолжаются после окончания срока действия первоначального договора. А вот налоговые последствия различны:

• если стороны перезаключают договор аренды, то прежний прекращает свое действие и начинает действовать новый договор. А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды. Следовательно, он не сможет признать в расходах для налогообложения часть затрат на произведенные неотделимые улучшения;
• если же договор пролонгирован или возобновлен на неопределенный срок, то арендатор вправе продолжать амортизацию неотделимых улучшений (письма Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/63831, от 15.11.2017 г. №03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 №03-03-06/1/51578 и др.).

С арендой связано много других непростых вопросов налогообложения, основанных на юридических отношениях сторон: возможность учесть для налога на прибыль расходы по не зарегистрированному договору аренды, порядок оформления расходов на коммунальные услуги для исключения риска налоговых потерь; формирование налоговой базы по НДС и применение налоговых вычетов в различных ситуациях, связанных с арендой зданий или помещений.

Автор: Сокуренко В.В.
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс