Банк экспертных заключений

Ответ:

При подготовке Расчета по форме 6-НДФЛ необходимо правильно определить и отразить три важных даты:

• дату получения физлицом дохода;
• дату удержания налога из дохода физлица;
• дату перечисления налога налоговым агентом.

Обоснование:

При подготовке Расчета по форме 6-НДФЛ необходимо правильно определить и отразить три важных даты:

• дату получения физлицом дохода;
• дату удержания налога из дохода физлица;
• дату перечисления налога налоговым агентом.

Дата получения дохода

Дата получения дохода определяется в соответствии со статьей 223 Налогового кодекса. Причем эта дата строго фиксирована, она не переносится даже в случае, когда попадает на выходной или нерабочий праздничный день. Дата получения физлицом дохода указывается в строке 100 раздела 2 формы 6-НДФЛ. Все суммы доходов, дата получения которых согласно нормам статьи 223 Налогового кодекса относится к периоду, за который составляется отчетность, должны быть отражены в строке 020 раздела 1 формы 6-НДФЛ за данный период.

На дату получения физлицом дохода налоговый агент должен исчислить сумму НДФЛ. Поэтому в строке 040 раздела 1 формы 6-НДФЛ сумма исчисленного налога должна быть отражена в том же отчетном периоде, в котором показана сумма начисленного дохода, то есть заполнена строка 020 раздела 1 формы 6-НДФЛ. При этом не имеет значения, когда фактически произведена выдача денежных средств – в этом периоде или позднее (письмо ФНС России от 12.02.2016 г. № БС-3-11/553).

Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который начисляется зарплата. Не исключение и случай, когда последний день месяца – выходной (в частности, 30 июня 2018 года). Поэтому если заработную плату за июнь работник получит уже в июле, в целях НДФЛ периодом, за который ему выплачен доход, признается июнь. То есть такой доход следует отразить в строке 020, а исчисленный с дохода НДФЛ – в строке 040 раздела 1 формы 6-НДФЛ за 1-ое полугодие.

Поскольку в служебной командировке работник выполняет трудовые обязанности, а средний заработок за дни нахождения в командировке является частью заработной платы, то сумма такого среднего заработка также признается доходом работника в последний день месяца, за который этот доход был начислен (п. 2 ст. 223 НК РФ, письмо ФНС России от 21.07.2017 № БС-4-11/14329).

При выплате премий доходы признаются в различные даты, в зависимости от того, является премия производственной, или она не связана с результатами трудовой деятельности (письмо Минфина России от 04.04.2017 № 03-04-07/19708, письма ФНС России от 11.04.2017 № БС-4-11/6836, от 14.09.2017 г.   № БС-4-11/18391, от 24.01.2017 № БС-4-11/1139).

В отношении систематических (ежемесячных) премий, являющихся составной частью оплаты труда, датой получения дохода считается, как и по зарплате, последний день месяца, за который был начислен доход. Поэтому, например, производственные премии за июнь должны быть показаны в разделе 1 формы 6-НДФЛ за 1-ое полугодие, даже если эти суммы фактически выданы работникам в июле.

В случае выплаты квартальной или разовой премии (например, единовременной премии за достигнутые производственные результаты, выполненные этапы работ или по итогам работы за год) дата фактического получения дохода определяется как день выплаты денежных средств. При этом Минфин подчеркивает, что статья 223 Кодекса не содержит положений, позволяющих определять дату получения дохода в виде премии как последний день месяца, которым датирован приказ о выплате работникам премии (письма от 23.10.2017 № 03-04-06/69115, от 29.09.2017 г. № 03-04-07/63400).

Непроизводственные премии относятся к «прочим доходам», поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 223 Налогового Кодекса датой их получения считается день фактической выплаты.

К «прочим доходам», которые признаются на дату фактической выплаты, относятся также «отпускные» и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера. Поэтому если отпускные за июль перечислены сотруднику в июне, то периодом, за который выплачен доход, считается июнь. Такие выплаты следует показать в разделе 1 формы 6-НДФЛ за 1-ое полугодие. А если услуги по гражданско-правовому договору приняты по акту в июне, но оплата за них произведена в июле, то периодом получения дохода признается июль, поэтому такой доход нужно включить в отчет по форме 6-НДФЛ уже за 9 месяцев.

Если в результате перерасчета отпускных производится доплата, то в разделе 1 формы 6-НДФЛ того отчетного периода, в котором осуществляется доплата, отражаются итоговые суммы с учетом доплаты. Если же при перерасчете отпускных сумма дохода физлица уменьшается (например, сотрудник, использовавший отпуск «авансом», увольняется), то следует подать уточненный Расчет 6-НДФЛ за период, в котором отпускные были начислены, и указать в разделе 1 итоговые суммы с учетом уменьшенного размера отпускных (письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2018 № 20-15/049940). 

Для ряда других случаев Налоговый кодекс устанавливает отдельные даты признания дохода, полученного физическим лицом:

• при зачете встречных однородных требований доход признается в день зачета требований;
• при списании безнадежного долга физического лица с баланса организации – в день списания;
• при получении дохода по излишне выданным суммам подотчетных средств – в последний день месяца, в котором был утвержден авансовый отчет. Поэтому по сверхнормативным суточным, выданным в иностранной валюте, расчет суммы дохода и НДФЛ нужно производить по курсу ЦБ РФ на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет (письмо Минфина России от 21.01.2016 №03-04-06/2002). И если сотрудник вернулся из командировки 27 июня, а авансовый отчет руководитель подписал 9 июля, то доход по сверхнормативным суточным за июньскую командировку будет признан только 31 июля.

Дата удержания налога

Налог должен быть удержан налоговым агентом непосредственно из доходов физлица при выплате ему дохода. Поэтому в строке 110 раздела 2 формы 6-НДФЛ следует указать ту конкретную дату, когда физлицу была выдана (перечислена) денежная сумма или предоставлен доход в натуральной форме (например, подарок). А в разделе 1 формы 6-НДФЛ строка 070 с суммой удержанного налога заполняется в том отчетном периоде, к которому относится дата фактической выдачи дохода. То есть суммы исчисленного налога (строка 040) и удержанного налога (строка 070) в определенном отчетном периоде могут не совпадать.

Поскольку удержание налога производится непосредственно при выплате дохода, то в случае выплаты заработной платы за последний месяц квартала в начале следующего квартала, в строке 070 за квартал начисления зарплаты проставляется «0». Так, если заработная плата за июнь выплачена в июле, то в расчете по форме 6-НДФЛ за 1-ое полугодие следует заполнить в разделе 1 только сумму начисленного дохода (строка 020) и сумму исчисленного налога (строка 040). Удержание НДФЛ производится непосредственно при выплате заработной платы, поэтому в строке 070 проставляется «0». Завершение данной операции будет отражено уже в расчете по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев по строке 070 раздела 1, а также по строкам 100 - 140 раздела 2 (письмо ФНС от 05.12.2016 № БС-4-11/23138).

На основании пункта 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Поэтому контролирующие органы неоднократно подчеркивали, что удержание у работника исчисленной по окончании месяца суммы НДФЛ должно производиться налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который сумма налога была исчислена (письма Минфина России от 13.03.2018 г. № 03-04-06/15182, от 27.10.2015 г. № 03-04-07/6155, письмо ФНС России от 29.04.2016 № БС-4-11/7893).

Дата перечисления налога

Независимо от вида дохода, получаемого физическим лицом, и порядка его выплаты, налоговый агент должен перечислить в бюджет НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Из этого общего правила установлено только одно исключение (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ): при оплате пособий по временной нетрудоспособности и отпусков налоговый агент обязан перечислить суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились соответствующие выплаты. Следует иметь в виду, что такой срок перечисления касается только НДФЛ с сумм оплаты отпуска, рассчитанных в соответствии с Трудовым кодексом и Постановлением Правительства от 24.12.2007г. № 922. Если же организация выдает уходящим в отпуск сотрудникам не только стандартные отпускные, но и единовременную доплату, то НДФЛ с суммы доплаты следует перечислить в бюджет не позднее рабочего дня, следующего за днем выдачи (перечисления) денег (письмо ФНС от 16.08.2017 № ЗН-4-11/16202).

В соответствии с пунктом 7 статьи 6.1 Налогового кодекса в случаях, когда последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Поэтому если установленный главой 23 Налогового кодекса срок перечисления НДФЛ (следующий день после выдачи зарплаты или последний день месяца – в отношении отпускных и больничных) приходится на выходной, в строке 120 формы 6-НДФЛ нужно указать ближайший рабочий день (письмо ФНС России от 16.05.2016 № БС-3-11/2169).

Перечисление в бюджет суммы, превышающей фактически удержанную из доходов физических лиц, не признается уплатой НДФЛ. Поэтому, по мнению контролирующих органов, досрочно перечисленную сумму можно только вернуть или зачесть в счет погашения задолженности и будущих платежей по другим федеральным налогам, подав соответствующее заявление в налоговую инспекцию (письмо Минфина России от 25.03.2016 № 03-02-07/1/19163, письмо ФНС России от 06.02.2017 г. № ГД-4-8/2085).

Судьи также не считают досрочный НДФЛ налогом (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.06.2017 №Ф05-7240/2017, №А40-170231/2016). Однако в ряде случаев организациям удается опротестовать санкции, которые налоговые органы налагают при досрочном перечислении НДФЛ в бюджет. В частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 28.07.2016 № Ф05-5279/2015, №А40-128534/2014 указано, что досрочное перечисление сумм НДФЛ не образует налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ. А Верховный суд считает возможным засчитать излишне перечисленную в бюджет сумму НДФЛ в счет уплаты налога за работников (Определение ВС РФ от 21.12.2017 № А40-167366/2016, №305-КГ17-15396).

Автор: Сокуренко В.В.
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс