Банк экспертных заключений

Ответ:

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль необходимо учесть доходы от реализации и внереализационные доходы.

Обоснование:

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль необходимо учесть доходы от реализации и внереализационные доходы.

Перечень внереализационных доходов приведен в статье 250 Налогового кодекса. На практике к распространенным видам таких доходов относятся безвозмездные поступления товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Следует обратить внимание на порядок оценки полученного дохода при безвозмездных поступлениях. В соответствии с Налоговым кодексом цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, считаются рыночными. Поэтому если даритель и одаряемый согласно нормам статьи 105.1 Налогового кодекса не признаются взаимозависимыми, то доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав) должны учитываться в размере не ниже налоговой остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу, работам, услугам (письмо Минфина России от 19.11.2012 № 03-01-18/9-173).

В отношении признания для целей налогообложения безвозмездных поступлений статья 251 Налогового кодекса предусматривает ряд исключений. В частности, в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не учитываются при расчете налога на прибыль доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, если доля участия дарителя в одаряемой организации (или наоборот) превышает 50%, а полученное имущество (кроме денежных средств) в течение одного года не передается третьим лицам. Однако это исключение касается только безвозмездно передаваемого имущества, а не работ, услуг или имущественных прав. Исходя из норм Гражданского кодекса, под имущественными правами понимаются, в том числе, полученные от собственника права владения, пользования и распоряжения имуществом. Поэтому если дочерняя компания получает от материнской в безвозмездное пользование помещение или оборудование, она обязана учесть при расчете налога на прибыль внереализационный доход в виде безвозмездно полученного права пользования. Такой доход определяется исходя из рыночных цен на имущественные права, то есть аренду идентичного имущества. При этом не имеет значение степень связи дочерней и материнской компанией, а также является данный договор пользования срочным или бессрочным (письма Минфина России от 01.07.2008 № 03-11-04/2/93, от 06.03.2008 № 03-11-05/54 и др.).

Еще одна распространенная ситуация, связанная с безвозмездной передачей имущества и имущественных прав, возникает при прощении долга по договору займа. Так, если материнская компания, доля которой в уставном капитале дочерней составляет более 50 %, прощает ей долг по договору займа, то дочерняя компания полученные денежные средства в доходы включать не должна, так как в этом случае применимо исключение, предусмотренное подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (п исьмо Минфина России от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678 ). Но сумму прощеных процентов заемщик должен включить во внереализационные доходы, не зависимо от степени взаимосвязи с займодавцем: списание задолженности в виде процентов по займу не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества, поскольку не было факта передачи этих средств. Поэтому в отношении таких сумм нельзя применить положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (п исьма Минфина России от 25.06.2014 г. № 03-03-06/1/30267, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40367 ).

Следует иметь в виду, что перечень внереализационных доходов не является «закрытым»: в качестве доходов для налогообложения необходимо учесть все поступления, если они не исключены статьей 251 Налогового кодекса.

До 31.12.2017 года к исключениям – не учитываемым для налогообложения доходам - относилась стоимость имущества, имущественных или неимущественных прав, которые переданы организации ее акционерами или участниками в целях увеличения чистых активов (пп. 3.4 п.1 ст. 251 НК РФ). Причем в этом случае доля участника в уставном капитале компании не имела значения. Такой порядок был применим и при прощении акционером или участником долга организации, если эти средства направлялись по его решению на увеличение чистых активов (письмо Минфина России от 18.03.2016 № 03-03-06/1/15079). С 2018 года безналоговая помощь от учредителей с целью пополнения чистых активов из Налогового кодекса исключена (Федеральный закон от 30.09.2017 № 286-ФЗ).

Вместе с тем состав доходов, не признаваемых для налогообложения, с 2018 года дополнен рядом новых положений.

Так, с 1 января 2018 года по 31 декабря 2019 года включительно при расчете налога на прибыль не нужно учитывать доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленные в ходе проведенной инвентаризации (пп. 3.6 п. 1 ст. 251 НК РФ, Федеральный закон от 18.07.2017 № 166-ФЗ).

Не учитываются при налогообложении прибыли с 2018 года доходы в виде имущества и прав, которые получены организацией в качестве вклада по гражданскому законодательству (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, Федеральный закон от 30.09.2017 № 286-ФЗ). В соответствии со статьей 66.1 Гражданского кодекса вкладом участника в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации, а также интеллектуальные права и права по лицензионным договорам. Участник обязан вносить вклады, если это предусмотрено уставом (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Поэтому для исключения налоговых претензий обязанность участников вносить имущество должна быть предусмотрена уставом организации.

Кроме того, с 01.01.2018г. не признаются в составе налогооблагаемых доходов:

1. невостребованные участниками дивиденды, восстановленные в составе нераспределенной прибыли организации (пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, Федеральный закон от 30.09.2017 № 286-ФЗ);
2. имущество (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (пп.26 п.1 ст. 251 НК РФ, Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ). Суммы полученных денежных средств признаются в составе внереализационных доходов аналогично порядку, установленному пунктом 4.1 статьи 271 Налогового кодекса для отражения в доходах субсидий;
3. доходы от реализации акций (долей), полученные организацией, которая на дату заключения договора, предусматривающего передачу права собственности на них, подпадает под действие введенных иностранными государствами запретительных, ограничительных или иных аналогичных мер на проведение расчетов и осуществление финансовых операций, при одновременном выполнении следующих условий (пп.57 п.1 ст. 251 НК РФ, Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ);
4. после реализации акций (долей) данная организация прямо или косвенно участвует в организации, акции (доли) которой реализуются, и доля участия составляет не менее 50 %;
   • покупатель акций (долей) не является взаимозависимым лицом с данной организацией;
   • на дату заключения договора, предусматривающего передачу права собственности на акции (доли), Российская Федерация имеет право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50 % общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный капитал организации;
   • на дату реализации акций (долей) организация в течение не менее 365 последовательных календарных дней прямо или косвенно участвует в организации, акции (доли) которой реализуются, и доля такого участия составляет не менее 50 %;
   • безвозмездно полученные услуги по сделкам поручительств или гарантий, если все стороны такой сделки - российские организации, не являющиеся банками организации (пп. 55 п. 1 ст. 251 НК РФ, Федеральный закон от 18.07.2017 № 166-ФЗ).

Автор: Сокуренко В.В.
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс