Банк экспертных заключений

Ответ:

Типичные ошибки налоговых агентов: невключение в совокупный доход физлица доходов, полученных в натуральной форме, а также невозвращенных сумм, выданных в подотчет или по которым отсутствую авансовые отчеты. 

Обоснование:

Налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается, как правило, работодателем или иным налоговым агентом физического лица. По материалам камеральных и выездных проверок организаций и предпринимателей, как налоговых агентов по НДФЛ, налоговые органы выявили наиболее частые нарушения в расчете и уплате этого налога, а также представлении отчетности. Перечень этих нарушений опубликован ФНС на сайте .

Чтобы избежать нарушений, следует проанализировать их, опираясь на нормы Налогового кодекса, разъяснения контролирующих органов, а в спорных ситуациях и на судебную практику.

В качестве одной из типичных ошибок налоговых агентов ФНС называет невключение в совокупный доход физлица доходов, полученных в натуральной форме, а также невозвращенных сумм, выданных в подотчет или по которым отсутствую авансовые отчеты.

В соответствии со статьей 211 Налогового кодекса к доходам в натуральной форме относится оплата труда в натуральной форме, а также полная или частичная оплата организацией или индивидуальным предпринимателем товаров, работ, услуг или имущественных прав в интересах физического лица.

В частности, доходом в натуральной форме признается оплата организацией занятий физической культурой для своих работников (письмо Минфина России от 08.02.2016 г. № 03-03-06/1/6140). Возникает у сотрудника налогооблагаемый доход и в случае использования им в личных целях служебного автомобиля, то есть при отсутствии по таким поездкам путевых листов и иных подтверждающих документов (письма Минфина России от 09.03.2017г. № 03-04-05/13125, от 11.06.2014 г. № 03-04-05/28243).

Однако если у физического лица в результате произведенной за него организацией оплаты не возникает экономической выгоды, такая оплата не может быть признана его доходом (письма Минфина России от 15.09.2014 № 03-04-06/46030, № 03-04-06/46035). Так, не появляется у работника налогооблагаемый доход при участии в представительских мероприятиях, если такое участие обязательно для него в силу служебных обязанностей или приказа (письмо Минфина от 03.03.2015 №03-04-06/11078).

Доход в натуральной форме следует учитывать для целей налогообложения только при условии, что получатель товаров (работ, услуг, имущественных прав) идентифицирован, а оплата произведена именно в его интересах. В частности, если на основе стоимости предоставляемого сотрудникам бесплатного или льготного питания можно определить доход каждого человека, организация должна удержать НДФЛ (письмо ФНС от 06.05.2016 г. № 03-04-05/26361). Но если получателей дохода нельзя персонифицировать, бесплатное питание сотрудников не облагается НДФЛ. При этом организация должна принимать все меры для того, чтобы оценить и учесть экономическую выгоду каждого сотрудника (письма Минфина России от 21.03.2016 г. № 03-04-05/15542, от 07.09.2015 № 03-04-06/51326). Данную позицию поддерживает и Верховный суд (п. 5 Обзора судебных решений, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015г.): полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога.

По мнению Минфина России, к доходам в натуральной форме относится полное или частичное возмещение работодателем стоимости аренды жилья для сотрудника, даже если такая оплата производится в случае привлечении квалифицированных иногородних специалистов или при переводе сотрудника на новое место работы (письма Минфина России от 12.01.2018 № 03-03-06/1/823, от 03.10.2017 г. № 03-04-06/64421, от 17.03.2017 г. № 03-04-06/15550, от 29.12.2016 г. № 03-04-05/79264, от 14.11.2016 г. № 03-03-06/1/66710). Объясняется это тем, что в соответствии со статьей 169 Трудового кодекса в случае переезда работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность, работодатель должен компенсировать ему расходы на переезд, провоз имущества и обустройство на новом месте жительства. И в качестве установленных законодательством компенсаций такие суммы не облагаются НДФЛ на основании абз.11 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса в размерах, определенных коллективным договором или соглашением сторон трудового договора. А возмещение организацией расходов сотрудников по найму жилья под действие указанных норм Налогового кодекса не подпадает, поэтому облагается НДФЛ. Поэтому Минфин России подчеркивает, что возмещение расходов сотрудников на оплату жилья освобождается от обложения НДФЛ только в случае, если такая компенсация предусмотрена законодательством и осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов (письмо Минфина России от 03.10.2017 г. № 03-04-06/64421).

Однако Верховный суд указал (п. 3 Обзора судебных решений, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015г.), что в случаях, когда получение физическим лицом каких-либо благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг, имущественных прав) обусловлено интересом передающего их лица, а не целью удовлетворения личных нужд гражданина, объект обложения НДФЛ отсутствует. Поэтому если договор аренды жилых помещений заключен по инициативе работодателя в связи с открытием филиала в другом городе и необходимостью привлечения имеющих опыт и квалификацию иногородних работников, которые самостоятельно не изменили бы место жительства, налогооблагаемый доход у данных сотрудников не возникает. ФНС России в письме от 17.10.2017 № ГД-4-11/20938 согласился с данной позицией высшего судебного органа. При этом в письмах от 26.02.2018 № ГД-4-11/3746 и от 28.02.2018 № ГД-4-11/3931 ФНС сказано о необходимости облагать НДФЛ суммы возмещения расходов на наем жилья иногороднему сотруднику при его переезде на работу в другую местность. Вероятно, ФНС считает, что позиция ВС РФ применима только для случая, когда работодатель непосредственно оплачивает за работника наем жилья, а не компенсирует ему затраты.

По мнению контролирующих органов, должны облагаться НДФЛ подотчетные суммы, по которым своевременно не оформлен авансовый отчет.

Срок предоставления авансового отчета по командировочным расходам – 3 дня (п. 26 «Положения об особенностях направления работников в служебные командировки», утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749). Поэтому в случае непредставления работником авансового отчета об израсходованных в связи с командировкой суммах, денежные средства, выданные работнику под отчет, не могут рассматриваться как выплаты, произведенные в возмещение командировочных расходов. Следовательно, к полученным выплатам нельзя применить нормы пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса об освобождении от НДФЛ сумм возмещения командировочных расходов (письмо Минфина России от 01.02.2018 № 03-04-06/5808).

Кроме того, сотрудник, получивший подотчетные средства, должен подтвердить фактически понесенные расходы. А если к авансовому отчету не приложены чеки и другие подтверждающие документы, то произведенные расходы не считаются подтвержденными. В этом случае, по мнению контролирующих органов, выданные подотчетные средства признаются экономической выгодой работника и облагаются НДФЛ. Такую точку зрения поддерживает и суд (постановление Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 №14376/12).

Однако следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса организация вправе в течение трех лет взыскать с сотрудника невозвращенные подотчетные средства в судебном порядке. Поэтому до истечения данного срока за сотрудником числится долг. И если организация не прощает этот долг, у физлица не возникает экономическая выгода, а сумма невозвращенных подотчетных средств не облагается НДФЛ. Это подтверждают и судебные органы (постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2014 № А65-15313/2013).

Доход в натуральной форме возникает в случае оплаты организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости их проезда и проживания в месте выполнения работ (оказания услуг). Действительно, такие суммы нельзя назвать компенсацией расходов по командировке, поскольку в командировку может быть направлен только сотрудник, с которым заключен трудовой договор. Вместе с тем, если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим физическим лицом, то оно имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме документально подтвержденных расходов (п. 2 ст. 221 НК РФ, письмо Минфина России от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709).

Автор: В.В. Сокуренко
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс