Сложные вопросы НДС

НДС − безусловно, один из самых сложных налогов. В связи с введением новой электронной декларации сейчас особое внимание уделяется правильности заполнения счетов-фактур, книг покупок и продаж, а по посреднической деятельности – журналов учета полученных и выданных счетов-фактур. Однако для безошибочной сдачи отчетности по НДС нужно, прежде всего, проверить полноту и своевременность начислений и обоснованность вычетов. А в этой части до сих пор существует немало неоднозначных вопросов, причем позиции контролирующих и судебных органов зачастую не совпадают или меняются. 

В частности, нередко организации сталкиваются с проблемой правильного расчета НДС по договорам, где сумма налога четко не выделена. Как поступить в этом случае – начислить НДС «сверх» цены или выделить ее из суммы по договору? Долгое время, основываясь на мнении Высшего Арбитражного Суда (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51), контролирующие органы утверждали, что налог должен начисляться сверх установленной цены. В 2014 году Пленумом ВАС РФ (Пленум ВАС РФ от 30.05.2014 № 33) сформулирована новая позиция: если в договоре на реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из прочих условий договора, то можно считать, что общая стоимость договора включает НДС и, следовательно, предъявляемая покупателю сумма налога должна выделяться из указанной в договоре цены расчетным методом, по ставке 10/110 или 18/118.

До недавнего времени много споров вызывал вопрос о необходимости начисления НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений. По мнению налоговых органов, при передаче неотделимых улучшений происходит безвозмездная передача результатов работ, поэтому арендатор должен начислить НДС (Письма Минфина России от  24.01.13 № 03−07−05/01, от 31.12.2009 № 03-07-11/341). При этом арбитражные суды в ряде случаев признавали, что неотделимые улучшения арендованного имущества изначально являются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ), поэтому при передаче факт реализации отсутствует (ст. 39 НК РФ), а следовательно, нет и объекта налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 № А56-66260/2009). Однако недавно по этому вопросу появился важный вердикт Верховного Суда (Определение Верховного Суда РФ от 15.07.15 № 306-КГ15-7133): если арендодатель не компенсирует затраты арендатора по неотделимым улучшениям, то их безвозмездная передача признается реализацией. Поэтому арендатор должен начислить НДС при возврате имущества арендодателю по окончании срока действия договора.

Одна из часто встречающихся спорных ситуаций в отношении  начисления НДС − безвозмездная передача покупателю сувениров или подарков в качестве дополнения к основному товару. По мнению Минфина России, данная операция облагается НДС в общеустановленном порядке, поскольку согласно ст. 146 НК РФ для целей данного налога безвозмездная передача права собственности на товары признается их реализацией. Освобождается от обложения НДС только передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Высший арбитраж с данной позицией в целом согласен, но с одной очень важной оговоркой: НДС на стоимость подарков клиенту нужно начислять, только если поставщик не докажет, что цена основного товара уже включает в себя стоимость дополнительно переданного (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Следовательно, чтобы избежать НДС при передаче бонусного товара, необходимо на этапе подготовки договора с данным клиентом рассчитать и обосновать цену товара таким образом, чтобы она включала стоимость будущего подарка.

Кроме того, не возникает объекта налогообложения при распространении рекламных материалов, которые сами по себе не отвечают признакам товара, т.е. в собственном качестве реализовываться не могут (например, рекламные буклеты). С данной позицией Высшего Арбитражного Суда (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33) согласился и Минфин (Письмо от 19.12.2014 № 03-03-06/1/65952). При этом следует помнить, что в таком случае суммы НДС, предъявленные поставщиком рекламных материалов, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость полученных товаров на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

С учетом сложившейся арбитражной практики налоговые органы в последнее время изменили свою позицию в отношении НДС-последствий при хищении товаров или списании недоамортизированных основных средств: если товар похищен, испорчен или утрачен по другой объективной причине, восстанавливать налог не требуется, так как перечень случаев, когда налог требуется восстановить, закрыт (п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014, Письмо ФНС от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627). Однако факт выбытия товара по объективным причинам необходимо подтвердить документами. Например, при порче и бое товарно-материальных ценностей − справкой бухгалтера, что потери укладываются в утвержденные нормативы; при стихийном бедствии − справкой территориального органа МЧС, при хищении − объяснениями материально-ответственных лиц о причинах выявленных недостач и справкой ОВД о том, что предварительное следствие по данному делу приостановлено в связи с неустановлением виновного лица либо постановлением следователя об отказе в возбуждении уголовного дела (Постановление ФАС МО от 08.10.2012 № А40-15384/12-99-73; Решение ВАС РФ от 27.11.2013 № ВАС-13048/13). В противном случае выбытие имущества признается реализацией (безвозмездной передачей), и со стоимости пропавших товаров необходимо начислить НДС.

Еще один немаловажный и распространенный вопрос – правильный расчет налоговой базы и порядок заполнения счетов-фактур по договорам в условных единицах. В соответствии со ст. 154 Налогового кодекса договорная сумма в таких случаях должна пересчитываться в рубли по курсу Центрального банка на дату отгрузки. При последующей оплате налоговая база не корректируется, а возникающие при последующей оплате курсовые разницы следует учесть в составе внереализационных доходов или расходов для налога на прибыль. Вместе с тем Минфин пояснял (Письмо от 17.01.12 № 03-07-11/13), что в случае получения по договорам в условных единицах предварительной оплаты при последующей отгрузке пересчету по курсу Центрального банка подлежит только неоплаченная часть стоимости товара. На особенности заполнения счетов-фактур по таким договорам недавно обратила внимание ФНС в Письме от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813. Так, при получении аванса по договору в условных единицах налоговая база определяется путем пересчета договорной стоимости по курсу Центрального банка на день платежа. Эту рублевую сумму аванса, включающую НДС, нужно указать в счете-фактуре в графе 9; сумму НДС, выделенную по ставке 10/110 или 18/18 – в графе 8, а графу 5, предназначенную для стоимости товара без налога, заполнять не нужно. А при отгрузке налоговая база – это стоимость товара без учета НДС. Рублевая оценка налоговой базы, рассчитанной по правилам Налогового кодекса с учетом рекомендаций Минфина России, приводится в счете-фактуре в графе 5, а затем к ней применяется установленная ставка налога – 18% или 10%.  

Примите участие в ближайшем семинаре автора по тематике:
Сложные вопросы НДС

9 сентября 2015 года с 10-00 до 13-30
Лектор: Сокуренко Вера Владимировна