Банк экспертных заключений

Ответ:

По нашему мнению, реализация земельного участка и асфальтового покрытия в Декларации по налогу на прибыль отражается отдельно, согласно разработанной организацией методики, например, пропорционально расходам на их приобретение (создание). Порядок отражения указан в обосновании.

Обоснование:

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, производные финансовые инструменты (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) (п.2 ст. 256 НК РФ).

Стоимость земельного участка, приобретенного у коммерческой организации, может быть учтена налогоплательщиков в расходах при реализации земельного участка на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ

(см. Письма Минфина России от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61105, от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2540  и др.).

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п.1 ст. 256 НК РФ).

Так, для площадок производственных с покрытиями предусмотрен код ОКОФ 220.42.99.19.112 («ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов» (принят и введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст). Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы имущество, соответствующее указанному коду, включается в состав пятой амортизационной группы со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.  Соответственно, учитываемое у организации в качестве основного средства покрытие подлежало амортизации и на момент реализации имело остаточную стоимость.

Следует отметить, что само по себе асфальтовое покрытие (замощение) участка, не отвечающее признаком самостоятельного сооружения, рассматривается в качестве улучшений земельного участка, а не самостоятельного объекта недвижимости  (см. например Определение Верховного Суда РФ от 29.05.2017 № 308-ЭС17-5500 по делу № А53-8645/2016, п.38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2016 № 19АП-7195/2016 по делу № А36-9923/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 01.08.2017 № Ф09-4299/17 по делу № А76-28953/2016, п.2 Обзора судебной практики по делам, связанным с оспариванием отказа в осуществлении кадастрового учета, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 30.11.2016)).  В тоже время в некоторых ситуациях площадка признавалась самостоятельным объектом недвижимого имущества (напр. Определение Верховного Суда РФ от 08.10.2015 № 305-ЭС15-12931 по делу № А40-81861/2014, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.12.2015 № Ф06-2194/2015 по делу № А57-22518/2013)

Таким образом, сам по себе тот факт, что предметом договора купли продажи в рассматриваемой ситуации являлся земельный участок, по нашему мнению, не противоречит положениям гражданского законодательства (ст.ст. 130, 131, 260-261, 432, 549ГК РФ)

Для доходов от реализации в целях налога на прибыль, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п.3 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, доходы от передачи обоих объектов учета в организации могут быть признаны на дату подписания акта-приема передачи земельного участка с асфальтированным покрытием.

Несмотря на то, что в договоре указана общая стоимость объектов учета: земельного участка и покрытия, в Декларации по налогу на прибыль необходимо отразить отдельно реализацию земельного участка и реализацию асфальтированной площадки.

Реализация прочего имущества, в частности, земельного участка, в Декларации по налогу на прибыль отражается в Приложении № 1 и в Приложении № 2 к Листу 02, где:

• по строке 014 Приложения № 1 к Листу 02 – выручка от реализации земельного участка; Показатель данной строки учитывается при формировании показателей строки 010 и 040 Приложения № 1 к Листу 02 и строке 010 Листа 02декларации.
• по строке 060 Приложения № 2 к Листу 02 – цена приобретения земельного участка. Данный показатель формирует значение строки 130 Приложения №2 к Листу 02 и 030 Листа 02 (п. 6.1, 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации, утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме»).

Реализация амортизируемого имущества, в частности, асфальтированной площадки отражается в Приложении № 3 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль, где:

• по строке 030 – общая сумма выручки от реализации площадки. Далее показатель учитывается по строке 340 Приложения № 03 к Листу 02, строкам 030 и 040 Приложения № 1 к Листу 02, строке 010 Листа 02;
• по строке 040 – признается остаточная стоимость площадки и расходы, связанные с ее реализацией. Далее показатель учитывается по строке 350 Приложения № 03 к Листу 02, строкам 080 и 130 Приложения № 02, строке 030 Листа 02;
• по строке 050 – прибыль;
• по строке 060 – убыток
• суммарный показатель убытков учитывается по строке 360, далее –по строке 050 Листа 02 (п. 8.1, 8.6-8.8 Порядка) «).

Методики распределения стоимости между указанными объектами, законодательством не предусмотрено, поэтому организация вправе разработать такую методику самостоятельно, закрепив ее в учетной политике.

По нашему мнению, Расчет продажной стоимости отдельно земельного участка и асфальтного покрытия возможно установить пропорционально понесенным расходам на их приобретение (создание). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

Пример:
Расходы на приобретение земельного участка – 1,5 млн. руб.;
Расходы на асфальтирование площадки – 2 млн. руб.;
Следовательно, общий размер расходов на реализуемый земельный участок – 3,5 млн. руб.
Общая продажная стоимость земельного участка с покрытием – 5 млн. руб.
Доля расходов на приобретение земельного участка   =   в общей доле расходов составляет 43%,
следовательно, расходы на асфальтированное покрытие – 57%.

Соответственно, продажная стоимость отдельно земельного участка 5 млн. руб. х 43% = 2,15 млн. руб.;
продажная стоимость асфальтированного покрытия 5 млн. руб. х 57% = 2,85 млн. руб.

При заполнении Декларации по налогу на прибыль по строке 014 Приложения № 1 к Листу 02 указывается выручка от реализации земельного участка в размере 2,15 млн. руб.
по строке 060 Приложения № 2 к Листу 02 – цена приобретения земельного участка – 1,5 млн. руб.

В Приложении № 3 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль:

• по строке 030 – общая сумма выручки от реализации площадки – 2,75 млн. руб.;
• по строке 040 – остаточная стоимость площадки.

Далее заполняются остальные строки.

Таким образом, несмотря на то, что в договоре отражена общая стоимость земельного участка, в Декларации по налогу на прибыль земельный участок и асфальтированное покрытие отражаются отдельно, как реализация амортизируемого и прочего имущества.

Автор: Сидоркина С.Ю.
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс