Банк экспертных заключений

Ответ:

При истечении срока исковой давности по требованию, связанному с несвоевременным возвратом перечисленной предоплаты (аванса), задолженность поставщика (подрядчика, исполнителя) признается безнадежным долгом.

Если срок исковой давности истек, то, по мнению финансового ведомства, долг признается безнадежным независимо от того, принимал налогоплательщик какие-либо меры, чтобы его взыскать, или нет. Аналогичной позиции придерживается большинство судов. Однако в судебной практике высказывается и противоположная точка зрения: принятие мер по взысканию задолженности является условием признания ее в расходах.

По мнению контролирующих органов, ее списание по общему правилу возможно только в период истечения срока исковой давности.

По истечении срока исковой давности по требованию, связанному с возвратом суммы перечисленной предоплаты (аванса), возникает вопрос о восстановлении НДС, принятого к вычету с этой суммы.

Обоснование:

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности - три года (ст. 196 ГК РФ).
Имеющийся долг налогоплательщик может квалифицировать как безнадежный (нереальный ко взысканию) в целях исчисления налога на прибыль, если выполняется одно из перечисленных условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1. истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);
2. обязательство должника прекращено:
   • из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
   • на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
   • в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Кроме того, п. 2 ст. 266 НК РФ закреплены условия признания долга безнадежным на основании постановления пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата исполнительного документа взыскателю, а именно:

• невозможность установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, вкладах или на хранении в кредитных организациях (п. 3 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»);
• отсутствие у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, при условии, что все принятые приставом-исполнителем меры по его отысканию оказались безрезультатными (п. 4 ч. 1 ст. 46 Закона № 229-ФЗ).

Подчеркнем, что для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований, а не их совокупности. Например, истек срок исковой давности, нет необходимости дожидаться ликвидации должника или признания его банкротом (Письмо Минфина России от 16.11.2010 № 03-03-06/1/725).

Если есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в период возникновения первого из таких оснований (Письма Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18).

Если срок исковой давности истек, то, по мнению финансового ведомства, долг признается безнадежным независимо от того, принимал налогоплательщик какие-либо меры, чтобы его взыскать, или нет. Аналогичной позиции придерживается большинство судов. Однако в судебной практике высказывается и противоположная точка зрения: принятие мер по взысканию задолженности является условием признания ее в расходах.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учитывать во внереализационных расходах суммы безнадежной задолженности, меры по взысканию которой не принимались, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

При применении в налоговом учете метода начисления покупатель (заказчик) имеет право создавать резервы по сомнительным долгам (п. п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). Однако сумма предоплаты (аванса), перечисленная поставщику (подрядчику, исполнителю), не учитывается в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам. Это объясняется тем, что под сомнительным долгом понимается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а не с иными обязанностями контрагента (например, поставить товар). Такой вывод следует, например, из Письма Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088.

О существующих точках зрения по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

При истечении срока исковой давности по требованию, связанному с несвоевременным возвратом перечисленной предоплаты (аванса), задолженность поставщика (подрядчика, исполнителя) признается безнадежным долгом (п. 2 ст. 266 НК РФ). Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088. Сумма такого долга для целей налогообложения прибыли приравнивается к внереализационным расходам (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности налогоплательщик должен располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности. В подавляющем большинстве случаев ими являются договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг. Причем сам по себе договор не подтверждает возникновения задолженности.

По мнению контролирующих органов, ее списание по общему правилу возможно только в период истечения срока исковой давности.

Если документы, необходимые для признания долга безнадежным и его списания, появились у налогоплательщика позже, то ему следует представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за тот отчетный (налоговый) период, в котором истек срок исковой давности. Такой вывод можно сделать из Писем Минфина России от 06.04.2016 № 03-03-06/2/19410, от 28.12.2015 № 03-03-06/2/76834.

Из Письма Минфина России от 28.12.2015 № 03-03-06/2/76834 следует также, что, если невключение в налоговую базу сумм безнадежного долга в периоде истечения срока исковой давности привело к излишней уплате налога на прибыль, вернуть переплату налогоплательщик может на основании заявления о зачете (возврате) излишне уплаченного налога в порядке ст. 78 НК РФ. Напомним, что в силу п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Стоит заметить, что в части периода списания дебиторской задолженности есть и иная позиция финансового ведомства. Так, из анализа Письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127 следует, что если невключение в налоговую базу сумм безнадежного долга в периоде истечения срока исковой давности повлекло излишнюю уплату налога на прибыль, то дебиторская задолженность может быть списана в более поздние налоговые (отчетные) периоды. Вместе с тем финансовое ведомство уточняет, что при этом необходимо учитывать в том числе положения ст. 78 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127). Полагаем, что из этого можно сделать вывод о том, что рассматриваемую задолженность налогоплательщик сможет учесть только в течение трех лет с момента уплаты налога за период, в котором истек срок исковой давности.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, сформированной в Постановлении от 15.06.2010 № 1574/10, просроченная дебиторская задолженность в силу п. 1 ст. 272 НК РФ относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности. Положения ст. 272 НК РФ не оставляют налогоплательщику права произвольно выбирать период признания такого расхода. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.06.2010 № 1574/10, проанализировав в том числе положения законодательства о бухгалтерском учете <1>, пришел к следующему выводу: налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Правоприменительную практику по вопросу о том, в каком периоде учитывается безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

По истечении срока исковой давности по требованию, связанному с возвратом суммы перечисленной предоплаты (аванса), возникает вопрос о восстановлении НДС, принятого к вычету с этой суммы. При решении данного вопроса возможны следующие варианты.

Безопасный вариант

По истечении срока исковой давности по требованию, связанному с несвоевременным возвратом перечисленной предоплаты (аванса), покупатель (заказчик) при списании дебиторской задолженности восстанавливает НДС, принятый к вычету с перечисленной предоплаты (аванса). Такой вывод следует, например, из Писем Минфина России от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 13.08.2015 № 03-07-11/46703, от 23.01.2015 № 03-07-11/69652

Рискованный вариант

Истечение срока исковой давности по требованию, возникшему в связи с несвоевременным возвратом перечисленной предоплаты (аванса), не влечет для покупателя (заказчика) никаких последствий даже в случае, когда НДС с перечисленной предоплаты (аванса) был принят к вычету (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Это объясняется тем, что оснований для восстановления этой суммы НДС нет (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ)

Дебиторская задолженность организации в сумме предоплаты (аванса), перечисленной поставщику (подрядчику, исполнителю), которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, признается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Исходя из требования осмотрительности, при выявлении сомнительной дебиторской задолженности организация обязана создавать резерв по сомнительным долгам (п. 6 ПБУ 1/2008, абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008). Она определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99, п. 4 ПБУ 21/2008). Формирование этого резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» (Инструкция по применению Плана счетов).

По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность в сумме предоплаты (аванса), не возвращенной контрагентом, признается нереальной к взысканию (безнадежной). При списании дебиторской задолженности организации за счет средств резерва по сомнительным долгам производится бухгалтерская запись по дебету счета 63 в корреспонденции с кредитом счета для учета дебиторской задолженности (Инструкция по применению Плана счетов). Основанием для списания указанной задолженности являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. При этом в течение пяти лет списанный долг организация отражает за балансом (на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов») для наблюдения за возможностью его взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Автор: При подготовке консультации использовались материалы из системы КонсультантПлюс
ООО «ИК Ю-Софт» Региональный центр Сети КонсультантПлюс