Учет доплаты до среднего заработка при оплате отпуска по беременности и родам для целей налога на прибыль

Можно ли учесть организации в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль сумму пособия по беременности и родам, превышающую максимальный размер пособия, установленный нашим законодательством?

По нашему мнению, если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по беременности и родам, исчисленного согласно трудовому и/или коллективному договору, превышает сумму законодательно установленного максимального размера пособия по беременности и родам, определенного за полный календарный месяц, то организация имеет право в целях налогообложения прибыли учесть в составе расходов сумму превышения фактически выплачиваемого пособия в пределах фактического (среднего) заработка (должностного оклада) над максимальным размером пособия, выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования России.
Согласно ст. 11 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» (далее – Закон № 255-ФЗ) пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка, однако оно не может превышать максимально допустимый размер пособия по беременности и родам, рассчитанный в порядке, предусмотренном ст. 14 Закона № 255-ФЗ.
В соответствии со ст. 255 Трудового кодекса РФ женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляется отпуск по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности – 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов − 86, а при рождении двух или более детей − 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере.
Таким образом, мы видим, что ни трудовое законодательство, ни законодательство о социальном страховании не устанавливает обязанности работодателям по выплате за счет собственных средств, сверх установленных ограничений, специальных доплат до фактического заработка (должностного оклада) при утрате временной трудоспособности, связанной с беременностью и родами.
В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в состав расходов организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Отметим, что приведенный перечень расходов на оплату труда является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ), что дает возможность организации учитывать для целей налога на прибыль и другие затраты, которые прямо не поименованы в названной статье, но в то же время связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.
Статьей 3 Закона № 255-ФЗ определено, что финансирование выплаты пособий по беременности и родам застрахованным лицам осуществляется за счет средств бюджета ФСС России, а также за счет средств работодателя в случаях, предусмотренных п. 1 ч. 2 названной статьи.
Кроме того, пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы работодателя по выплате, в соответствии с законодательством Российской Федерации, пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом № 255-ФЗ, в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом № 255-ФЗ.
В связи с вышеизложенным полагаем, что организация имеет право учесть доплату работницам до размера должностного оклада (фактического заработка) на период отпуска по беременности и родам в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если такая доплата предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами.
Такой вывод следует и из разъяснений Минфина России из опубликованного недавно Письма от 26.11.2015 № 03-03-06/1/68801.
Судебная практика, к сожалению, по данному вопросу отсутствует, но имеется достаточное количество Писем Минфина РФ, в которых выражена такая же позиция (Письмо от 04.08.2015 № 03-03-06/1/44922, от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19699 и от 18.05.2012 № 03-03-06/1/254).
Аналогичные выводы были сделаны и ранее в следующих Письмах: от 24.02.2012 № 03-03-06/1/98, 03.08.2010 № 03-03-06/1/508, 27.07.2010 № 03-03-06/1/487, 22.03.2010 № 03-03-06/1/158, 26.10.2009 № 03-03-06/1/69.
Кроме того, и Управление ФНС по г. Москве пришло к такому же выводу в своем Письме от 21.06.2007 № 28-11/058415.
Таким образом, по нашему мнению, если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по беременности и родам, исчисленного согласно трудовому и/или коллективному договору, превышает сумму законодательно установленного максимального размера пособия по беременности и родам, определенного за полный календарный месяц, то организация имеет право в целях налогообложения прибыли учесть в составе расходов сумму превышения фактически выплачиваемого пособия в пределах фактического (среднего) заработка (должностного оклада) над максимальным размером пособия, выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования России.

О.Ю. Ежова,
ведущий эксперт ГК «Ю-Софт»,
Главный бухгалтер ООО «Веда Плюс»

Приглашаем на семинар
«Прибыльные расходы: обосновываем, подтверждаем и принимаем
к вычету» (вебинар)
11 февраля 2016 года пятница c 10-00 до 17-00
Лектор: Лаппо Л.В.