Расчет бухгалтерской и налоговой прибыли: сходство и различия в доходах

В бухгалтерском учете выручка признается в тот момент, когда у организации возникает право на нее, подтвержденное соответствующим образом, а работа принята заказчиком или услуга оказана (ПБУ-9/99).

Аналогичные нормы для признания доходов установлены и в целях налогообложения. Днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, даже если подписанный акт поступил к исполнителю в следующем квартале или году (Письмо Минфина России от 03.12.2015 № 03-03-06/70541). Если же заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, а из судебного решения следует, что подрядчик условия договора выполнил, то днем выполнения работ считается дата вступления в силу решения суда (Письмо Минфина России от 02.02.2015 № 03-07-10/3962).

Однако в тех случаях, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, статьи 271-272 Налогового кодекса требуют обеспечить равномерность признания доходов и расходов, относящихся к каждому из отчетных (налоговых) периодов в течение срока выполнения работ (оказания услуг). Метод реализации этого принципа равномерности организация должна утвердить в учетной политике. В частности, по длительным договорам на выполнение работ (оказание услуг), не предусматривающим поэтапную сдачу результатов, доходы для целей налогообложения следует распределять в соответствии с принципом формирования расходов по данным работам (услугам).

В бухгалтерском учете распределение доходов при длительном периоде выполнения работ или оказания услуг не предусмотрено. В соответствии с ПБУ-9/99 выручка признается в тот момент, когда у организации возникает право на нее, подтвержденное соответствующим образом, а работа принята заказчиком (услуга оказана). Поэтому за счет разных моментов признания доходов по длительным договорам возникают временные вычитаемые разницы, которые приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской. Данные разницы погашаются по мере признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Но согласно ПБУ-9/99 организация может установить учетной политикой порядок признания доходов по мере готовности работы, услуги, продукции (п. 13 ПБУ 9/99). Как правило, готовность оценивается при завершении этапов работ. При таком варианте бухгалтерской учетной политики различия в датах признания бухгалтерских и налоговых доходов можно исключить.

Следует иметь в виду, что особенности признания доходов применительно к длительным производственным циклам установлены Налоговым кодексом только в отношении работ и услуг. Поэтому при длительном технологическом цикле производства продукции доходы включаются в расчет налога на прибыль единовременно на дату ее реализации. При этом расходы в виде стоимости такой продукции, сформированной в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса, также включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на дату реализации данной продукции (Письмо Минфина России от 17.02.2016 № 03-03-06/1/8626). То есть при производстве продукции с длительным технологическим циклом различий в датах признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете возникать не должно.

Нередко различия между доходами, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете, возникают при безвозмездных поступлениях. Причем в этих ситуациях разницы могут быть как постоянными (в случаях отличия в составе или оценке признаваемого дохода), так и временными, когда одинаковые по составу и оценке доходы учитываются в разные периоды времени.

В соответствии с Налоговым кодексом при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доход оценивается исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений Налогового кодекса о трансфертном ценообразовании (о контроле за ценами между взаимозависимыми лицами), но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) − по иному имуществу (работам, услугам). В бухгалтерском учете любое безвозмездное поступление признается в размере его рыночной стоимости. Поскольку такие различия в оценке весьма вероятны, получателю «подарков» следует обосновать расчет налогового дохода сведениями, полученными от передающей стороны, а также рыночной оценкой с привлечением экспертов или источников рекламной информации.

Некоторые различия в составе бухгалтерских и налоговых доходов выгодны организациям, так как позволяют снизить налог на прибыль. При этом необходимо отнестись с особым вниманием к формулировкам и условиям Налогового кодекса, которые позволяют не учитывать те или иные доходы. Так, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса не учитываются для налогообложения доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, если доля участия дарителя в одаряемой организации (или наоборот) превышает 50%, а полученное имущество (кроме денежных средств) в течение одного года не передается третьим лицам. Однако это исключение касается только безвозмездно передаваемого имущества, а не работ, услуг или имущественных прав. Поэтому если материнская компания позволяет своей 100%-ной «дочке» безвозмездно пользоваться помещением или оборудованием, то такое подаренное имущественное право дочерняя компания должна отразить по рыночной стоимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Нередки ситуации, когда учредитель, доля которого в уставном капитале организации превышает 50%, прощает ей долг по договору займа, а также проценты по нему. В этом случае в бухгалтерском учете заемщика возникает доход на полную сумму прощенного займа и процентов. А для налогообложения сумма прощенного займа в доходах не учитывается (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.10.2011 № 03-03-06/1/678). Но сумму прощенных процентов заемщик должен учесть во внереализационных доходах при расчете налога на прибыль: списание задолженности в виде процентов по займу не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества, поскольку не было факта передачи таких средств. Поэтому оснований для применения в отношении таких сумм положений пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса нет (Письма Минфина России от 08.02.2013 № 03-03-06/1/3094, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40367, от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267 и др.).

Поскольку в бухгалтерском учете в составе доходов отражаются все безвозмездные поступления, то в случаях, когда для налогообложения безвозмездно полученное имущество или имущественные права учитывать не нужно, возникают постоянные разницы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль по сравнению с бухгалтерской.

При безвозмездной передаче любого имущества, а также работ, услуг или имущественных прав возникают различия между бухгалтерской и налоговой прибылью и у передающей стороны, поскольку в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость такого имущества, а также расходы, связанные с его передачей, не учитываются для налогообложения.

В.В. Сокуренко,
кандидат экономических наук, доцент, аттестованный преподаватель
Института профессиональных бухгалтеров России, руководитель
и консультант большого количества проектов в области налогообложения,
бухгалтерского и управленческого учета, финансового анализа
и оптимизации затрат, автор ряда монографий и учебных пособий по
бухгалтерскому учету, налогообложению и антикризисному управлению

Материал подготовлен в рамках
партнерской поддержки клиентов ООО «ИК Ю-Софт»