Условия доставки товара: что нужно учесть для НДС и налога на прибыль

Доставка товара может осуществляться одной из сторон сделки самостоятельно либо с привлечением транспортной организации. При использовании собственного транспорта для признания понесенных расходов при расчете налога на прибыль необходимо иметь путевые листы с маршрутом следования и чеки на приобретение ГСМ. В случае доставки товаров железнодорожным транспортом расходы на перевозку подтверждает железнодорожная накладная и грузовая квитанция. При использовании воздушного транспорта – накладная отправителя и грузовая накладная. При перевозке морским транспортом – коносамент. В случае использования арендованного транспорта расходы подтверждаются договором аренды.

Если доставка товаров осуществляется с привлечением сторонней автотранспортной организации, для подтверждения понесенных расходов необходимо иметь договор на оказание транспортных услуг, товарно-транспортную и транспортную накладную.

Причем, по мнению Минфина России (Письма от 22.12.2011 № 03-03-10/123, от 27.02.2012 № 03-03-06/1/99), для подтверждения затрат покупателя на транспортировку груза со склада продавца автотранспортом сторонней компании необходима как транспортная, так и товарно-транспортная накладная, поскольку данные документы выполняют разные функции.

Товарно-транспортная накладная (Форма № 1-Т, утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78) состоит из двух разделов:

• товарного, который определяет взаимоотношения грузоотправителя и грузополучателя, а также служит для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя;
• транспортного, который определяет взаимоотношения заказчика автотранспорта с владельцами данного транспорта, выполнившими перевозку грузов. Информация этого раздела служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.

А в соответствии с п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса заключение договора перевозки груза должно подтверждаться составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной. Причем согласно п. 6 «Правил перевозок грузов автомобильным транспортом» (утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272) для подтверждения заключения договора перевозки груза транспортную накладную необходимо подготовить по форме, приведенной в Приложении № 4 к Правилам. Таким образом, транспортная накладная является обязательным документом для учета транспортной работы и расчетов заказчика с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов автотранспортом. Поэтому наличие этого документа является необходимым условием для принятия расходов на перевозку при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 11.11.2011 № 03-03-06/1/744). И заменить транспортную накладную самостоятельно разработанным документом в целях подтверждения расходов на перевозку нельзя, поскольку форма этого документа установлена законодательством (Письма Минфина России от 28.03.2016 № 03-03-06/1/17056, от 20.08.2015 № 03-03-06/1/41407 и др.).

Правда, ФНС не разделяет точку зрения Минфина об обязательном наличии двух документов для подтверждения расходов на перевозку товара, поскольку Налоговый кодекс такого требования не устанавливает (Письмо ФНС от 21.03.2012 № ЕД-4-3/4681). То есть, по мнению ФНС, для подтверждения затрат по перевозке груза автомобильным транспортом достаточно одного из документов: либо транспортной, либо товарно-транспортной накладной.

Помимо требований подтверждения расходов на доставку товаров необходимо обратить внимание на особенности расчета НДС и составления счетов-фактур при различных условиях договора поставки.

Если доставка включена в цену товара, то цена реализации формируется с учетом стоимости доставки. В этом случае стоимость доставки в отгрузочных документах отдельной строкой не выделяется. Продавец составляет счет-фактуру на товар в обычном порядке: в наименовании указывает договорную цену товара (без выделения доставки), с которой исчисляет НДС. А покупатель может принять предъявленную ему сумму НДС к вычету.

Если согласно условиям договора поставки продавец обязуется организовать доставку товаров, а покупатель — возместить понесенные продавцом транспортные расходы, то в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги транспортировки не указываются, поскольку продавец данные услуги не оказывает. Сумма компенсации транспортных расходов включается у продавца в базу по НДС как денежные средства, полученные за реализованные товары в счет увеличения доходов (ст. 162 НК РФ). При этом продавец составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в своей книге продаж (п. 18 Приложения № 5 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137). А налог, предъявленный перевозчиком, продавец принимает в общем порядке к вычету, так как услуга приобретена им для облагаемой НДС операции.

Но покупатель, возместивший продавцу расходы по доставке товаров, в этом случае не может принять к вычету НДС, поскольку у него нет счета-фактуры на данную операцию (Письма Минфина России от 13.04.2016 № 03-07-09/21127, от 22.10.2013 № 03-07-09/44156, от 06.02.2013 № 03-07-11/2568). Следует отметить, что такая позиция Минфина спорна. В суде компаниям иногда удается доказать, что поставщик вправе перевыставить счета-фактуры по транспортным услугам, которые оказал ему перевозчик, а покупатель вправе заявить вычет (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3).

Если же продавец на основании договора комиссии либо агентского соглашения оказывает от своего имени услугу покупателю по привлечению перевозчика, то покупатель может принять к вычету НДС по услугам транспортировки на основании счетов-фактур, составленных продавцом, как комиссионером. В этом случае продавец товара, как комиссионер, указывает в строке 2 счета-фактуры на перевозку товара полное или сокращенное наименование фактического перевозчика.

При доставке товаров с привлечением экспедитора следует оформить документы, предусмотренные п. п. 5 и 7 «Правил транспортно-экспедиционной деятельности» (Постановление Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 № 554):

• поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
• экспедиторскую расписку (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
• складскую расписку (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Причем, по мнению Минфина России (Письмо от 31.03.2017 № 03-03-06/1/18858), без экспедиторской расписки организация не вправе включить в расходы оплату услуг транспортной экспедиции, так как этот документ является неотъемлемой частью документов договора транспортной экспедиции.

Экспедиторы могут использовать два варианта составления счетов-фактур (Письма Минфина России от 29.12.2012 № 03-07-15/161, от 10.01.2013 № 03-07-09/01, Письмо ФНС от 18.02.2013 № ЕД-4-3/2650):

1. Экспедитор перевыставляет от своего имени каждый счет-фактуру.

Принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном для комиссионеров (агентов).

2. Экспедитор оформляет сводный документ, отражая в нем каждую услугу отдельной строкой.

Согласно нормам главы 51 «Комиссия» и главы 52 «Агентирование» Гражданского кодекса регламентация отношений по расчетам в обязательствах, связанных с комиссией и агентированием, отличается от состава и видов расчетов, обусловленных договором транспортной экспедиции (оплата перевозки, складирования, перевалки, хранения грузов и пр.). При этом экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. В связи с этим по услугам третьих лиц, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.

В настоящее время владельцы большегрузных автомобилей платят сбор за проезд машин по федеральным трассам. Данный сбор, как правило, включают в цену услуг одним из двух способов:

1. Цена перевозки увеличивается на сбор.

В этом случае перевозчик начисляет НДС со всей стоимости услуг, включая сумму сбора (Письмо Минфина России от 11.02.2016 № 03-07-11/7383). А заказчик вправе заявить вычет со всей стоимости услуг. При этом не имеет значения, из чего складывается итоговая цена перевозки.

Аналогичную позицию Минфин высказывал по другим расходам, которые увеличивают стоимость перевозки: штрафы за простой, разрешения на проезд по платным дорогам (Письма от 01.04.2014 № 03-08-05/14440, от 19.08.2015 № 03-07-11/47815).

2. В договоре указывается, что заказчик возмещает уплаченный сбор сверх цены, исходя из его фактического размера.

В этом случае сумма сбора, полученного перевозчиком, увеличивает налоговую базу по НДС, так как связана с оплатой услуг (п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом перевозчик должен составить счет-фактуру в одном экземпляре, а НДС определить по ставке 18/118. При таком оформлении операции заказчик перевозки не вправе заявить вычет НДС.

В.В. Сокуренко,
кандидат экономических наук, доцент, аттестованный
преподаватель Института профессиональных бухгалтеров России,
руководитель и консультант большого количества проектов в области
налогообложения, бухгалтерского и управленческого учета,
финансового анализа и оптимизации затрат,  автор ряда
монографий и учебных пособий по бухгалтерскому учету,
налогообложению и антикризисному управлению

Материал подготовлен в рамках партнерской поддержки
клиентов ООО «ИК Ю-Софт»