Перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль

От ошибок никто не застрахован. И бухгалтер не исключение: пропустила «бумажку», не заметила сбой программы, по ошибке аванс включила в доходы, задвоение дохода. Да и сотрудники других подразделений не всегда с пониманием относятся к требованиям бухгалтера сразу занести документы. А через некоторое время приносят «завалявшуюся бумажку».

В итоге налоговая база по прибыли посчитана неправильно, декларация сдана с этими неверными данными, налог на прибыль уплачен. И бухгалтер задается вопросом: можно ли ошибки исправить в текущем налоговом периоде? Перспектива сдачи уточненной декларации бухгалтеров зачастую пугает.

Общие правила

По общему правилу, изложенному в абз. 2 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), налоговая база пересчитывается в периоде совершения ошибки. Если при этом ошибка привела к занижению налоговой базы, то подачи уточненной налоговой декларации не избежать. Эта обязанность налогоплательщика прописана в п. 1 ст. 81 НК РФ.

Однако налоговую базу можно пересчитать и в периоде обнаружения ошибки. Сделать это можно в двух случаях (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ):

• при невозможности определения периода совершения ошибок;
• если ошибки привели к излишней уплате налога.

Первый случай весьма сомнителен. Какой бухгалтер не знает дату совершения ошибки? Ведь все первичные документы должны иметь дату согласно пп. 2 п. 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Второй случай встречается не так уж редко. Вот его и разберем.

Прибыль в периоде совершения ошибки

Абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ позволяет провести перерасчет налоговой базы в периоде обнаружения ошибки, если ошибка привела к излишней уплате налога. Иных условий для применения этого порядка данный абзац не содержит.

Но пункт 3 ст. 11 НК РФ обязывает использовать понятия и термины законодательства о налогах и сборах в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Так, в случае налога на прибыль налоговая база определяется в соответствии со ст. 274 НК РФ.

А в ней говорится, что в случае получения убытка налоговая база по прибыли признается равной нулю. В свою очередь сумма налога на прибыль зависит от налоговой базы: определяется как произведение налоговой ставки на налоговую базу (п. 1 ст. 286 НК РФ).

В итоге получается, если в периоде совершения ошибки был убыток, то налог на прибыль равен нулю. Ну и соответственно, нет и излишне уплаченной суммы налога на прибыль. Т.е. не выполняется условие, которое позволяет пересчитать налоговую базу по прибыли в периоде обнаружения ошибки.

На это в свое время также указывал Минфин РФ в Письме от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188.

Судебная же практика противоречива.

Так в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 № Ф07-3463/2015 по делу № А52-1261/2014 суд признал правомерным учет расходов прошлых периодов по прибыли в периоде обнаружения ошибки, несмотря на то что в периоде совершения ошибки был убыток.

Но большинство судов склоняются к тому, что для учета расходов по прибыли надо иметь уплаченную сумму налога за период совершения ошибки. На это указано в Постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 01.11.2016 № Ф05-15952/2016 по делу № А40-167377/2015, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.09.2016 № Ф02-4807/2016 по делу № А33-23801/2014.

Так что шансов выиграть в суде в таком случае маловато.

Если организация не готова ввязываться в судебный процесс с сомнительным результатом, то надо подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за период совершения ошибки.

Прибыль в периоде обнаружения ошибки

Мы выяснили, что для пересчета налоговой базы в периоде обнаружения ошибки нужна прибыль в периоде совершения ошибки. Но ведь правила определения налоговой базы одинаковы, что для прошлых налоговых периодов, что для текущих. Т.е. получается, что требование о наличии прибыли также распространяется и на текущий период, в котором обнаружена ошибка.

На это неоднократно указывал Минфин РФ в своих Письмах от 24.03.2017 г. № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034. Но судебной практики, в которой налогоплательщику было бы отказано в пересчете налоговой базы по прибыли в текущем периоде только на основании того, что в текущем периоде был убыток, нет.

Тем не менее, учитывая позицию Минфина РФ, пересчет налоговой базы в периоде обнаружения ошибки при наличии убытка в этом периоде может привести к спору.

Давность обнаружения ошибки

В п. 1 ст. 54 НК РФ нет ограничения по срокам. Если руководствоваться только этой статьей, то пересчет налоговой базы по прибыли в периоде обнаружения ошибки можно производить независимо от давности совершения ошибки. Хоть расход 10-летней давности учитывай в текущем периоде, если прибыль получена как в периоде совершения ошибки, так и в текущем периоде.

Но Минфин РФ снова подсуетился и выпустил письма со своим веским «нет». Вполне логично пояснив, что пункт 1 ст. 54 НК РФ применяется в совокупности со ст. 78 НК РФ. А в п. 7 ст. 78 НК РФ есть ограничения: заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. На это указано в Письмах Минфина РФ от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 16.05.2016 № 03-03-06/1/27793.

Судебная практика пошла по другому пути.

Например, в Определении от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256 по делу № А81-4348/2014 ВС РФ подтвердил правильность решения нижестоящих судов, отказав в передаче дела на рассмотрение Президиума ВС РФ: доводы инспекции о невозможности корректировки налоговой базы в том периоде, в котором обнаружены ошибки, без учета установленного ст. 78 НК РФ трехлетнего срока не основаны на положениях п. 1 ст. 54 НК РФ.

Ранее ВАС РФ в Определении от 24.03.2014 № ВАС-2849/14 по делу № А40-155004/12 также отказал в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ, согласившись с выводом нижестоящего суда: НК РФ не содержит прямого указания на то, что положения ст. 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и трехлетний срок, установленныйп. 7 ст. 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения).

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.06.2016 № Ф07-3166/2016 по делу № А56-31993/2015 также подтвержден вывод: доводы налогового органа о невозможности корректировки налоговой базы в том периоде, в котором обнаружены ошибки, без учета установленного ст. 78 НК РФ трехлетнего срока не основаны на положениях п. 1 ст. 54 НК РФ.

Таким образом, у налогоплательщика есть неплохой шанс доказать правомерность учета в расходах затрат, которые ошибочно не были включены в расходы более трех лет с даты обнаружения ошибки.

Как видим, ошибку, которая привела к излишней уплате налога на прибыль в прошлых налоговых периодах, можно безопасно исправлять в периоде обнаружения ошибки, только если была прибыль как в периоде обнаружения ошибки, так и в периоде совершения и не пропущен трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ.

Во всех остальных случаях пересчет налоговой базы по прибыли в периоде обнаружения ошибки, приведшей к излишней уплате налога на прибыль в прошлых налоговых периодах, может привести к спору с налоговыми органами.

Н.А. Спиридонова,
руководитель консультационно-
аналитического отдела
ООО «ИК Ю-Софт»