Представительские расходы: порядок обоснования и условия признания для налога на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса под представительскими понимаются расходы организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров или иного руководящего органа компании.
При классификации мероприятий в качестве представительских необходимо обращать внимание на их деловую цель, т.е. должна прослеживаться взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия. Так, к представительским мероприятиям можно отнести:

• проведение ужина в ресторане во время проведения официальных деловых переговоров (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 № 20-12/95338);
• организацию отчетных мероприятий для клиентов − они позволяют повысить заинтересованность клиентов и обеспечить дальнейшее сотрудничество, следовательно, направлены на получение доходов (Определение ВАС РФ от 30.11.2009 № ВАС-15476/09);
• проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (Письма Минфина РФ от 05.06.2015 № 03-03-06/2/32859, от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149 и др.).

Производственный характер представительского мероприятия может быть подтвержден заключенными договорами, подписанными протоколами о намерениях, деловой перепиской. Однако обоснованность представительских расходов в целях налогообложения прибыли напрямую не зависит от результата проведенных переговоров. Достаточно объективной связи расходов с намерением получить доход (Письмо Минфина РФ от 10.04.2013 № 03-03-06/2/11897). Такое же мнение высказывают и судебные органы: важно, чтобы переговоры были направлены на установление и поддержание сотрудничества (Постановления ФАС Центрального округа от 27.08.2009 № А48-2871/08-18, ФАС Уральского округа от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2).

Согласно п. 2 ст. 264 Налогового кодекса в составе представительских расходов можно учесть затраты на проведение официального приема для участвующих в переговорах лиц (с участием официальных лиц организации, проводящей данное мероприятие), их доставку к месту проведения мероприятия и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров и оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации. В качестве расходов на буфетное обслуживание можно учесть затраты на приобретение продуктов питания (в том числе спиртных напитков) для организации официального приема контрагентов в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества (Письмо Минфина РФ от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136). Расходы на спиртные напитки принимаются для налогообложения, если они произведены в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота (Письма Минфина России от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/2/30, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 № 26-12/62972).

Нельзя учесть в составе представительских расходов затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Не принимаются для налогообложения как не поименованные в п. 2 ст. 264 НК РФ:

• затраты на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера. Они должны оплачиваться представителями делегаций, прибывшими на переговоры, за счет суточных либо за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157, Письмо ФНС России от 14.03.2005 № 02-3-08/327-4);
• расходы на оплату авиационных и железнодорожных билетов по пути следования из иностранного государства до границы России, а также стоимость визы (Письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 21-11/116748, от 14.07.2006 № 28-11/62271, от 11.11.2004 № 26012/73173);
• расходы на подарки для передачи в рамках официального приема (Письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176);
• расходы на проживание в гостинице представителей делегации, прибывшей на переговоры (Письма Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 21-11/116748, от 12.04.2007 № 20-12/034115).

Однако судебная практика в ряде случаев рассматривает состав представительских расходов значительно шире. Например:

• под обслуживанием понимается и обеспечение жильем человека, прибывшего из другого населенного пункта. Следовательно, затраты на проживание в гостинице представителей организаций, прибывших на переговоры, относятся к представительским расходам (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04-9370/2006 (30552-А81-27) по делу № А81-1259/2005, Определение ВАС РФ от 21.06.2007 № 7176/07);
• к представительским можно отнести расходы на покупку цветов, шоколадных конфет, цветочных композиций для проведения приемов (Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10);
• можно списать в расходы в пределах норм стоимость сувениров с символикой компании, которые вручаются партнерам на деловом приеме (Постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 № КА-А40/17593-10, от 05.10.2010 № КА-А41/11224-10, Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2).

Для документального подтверждения представительских расходов налоговые органы ранее требовали ряд внутренних организационно-распорядительных документов (Письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-03- 06/1/675, от 22.03.2010 г. № 03-03-06/4/26), а именно:

1. приказ руководителя компании об осуществлении расходов на представительские цели;
2. смету представительских расходов;
3. первичные документы, подтверждающие приобретение товаров (услуг) у сторонних компаний;
4. отчет о проведении переговоров с партнерами;
5. отчет по проведенным представительским мероприятиям, который должен раскрывать цель их проведения, результаты, сумму представительских расходов, а также иные данные о переговорах (например, время и место проведения).

С учетом арбитражной практики подтверждения данного вида расходов позиция финансовых органов изменилась. Поскольку главой 25 Налогового кодекса не предусмотрен конкретный перечень документов, подтверждающих представительские расходы, организация может использовать для этих целей любую «первичку», свидетельствующую об обоснованности и производственном характере произведенных затрат. В частности, таким документом может быть отчет о расходах на представительское мероприятие, утвержденный руководителем организации (Письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288). При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Представительские расходы могут быть учтены при расчете налога на прибыль в пределах ограничения – не более 4% от расходов на оплату труда за отчетный или налоговый период. Поскольку в бухгалтерском учете представительские расходы признаются сразу в полном размере, при превышении установленного для налогообложения норматива возникает временная вычитаемая разница между бухгалтерской и налоговой прибылью и, соответственно, формируется отложенный налоговый актив (п. п. 8-11, 14 ПБУ 18/02). По мере роста в течение налогового периода суммы расходов на оплату труда увеличивается и предельный размер представительских расходов, которые можно учесть для налога на прибыль. При этом соответствующая часть отложенного налогового актива подлежит списанию. Сумма отложенного налогового актива, не погашенная полностью до окончания налогового периода, списывается по итогам года на счет прибылей и убытков (п. 17 ПБУ 18/02).

О других сложных вопросах признания отдельных доходов и расходов с учетом разъяснений Минфина России и судебной практики Вы сможете узнать на семинарах и вебинарах, организованных УЦ Единого центра правовой поддержки «Ю-Софт».

В.В. Сокуренко,
Кандидат экономических наук, доцент, аттестованный преподаватель Института профессиональных бухгалтеров России, руководитель и консультант большого количества проектов в области налогообложения, бухгалтерского и управленческого учета, финансового анализа и оптимизации затрат, автор ряда монографий и учебных пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению и антикризисному управлению

Материал подготовлен в рамках партнерской поддержки клиентов ООО «ИК Ю-Софт»