НДС: условия для вычетов

Вычеты НДС применяются при соблюдении ряда обязательных условий:

• цель приобретения: товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены или ввезены на территорию России для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и не освобожденных от НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если плательщик НДС выставил счет-фактуру с выделением суммы налога по операциям, освобожденным от налогообложения, он вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления данных операций (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33);

• документальное подтверждение предъявленного поставщиком НДС: суммы НДС предъявлены налогоплательщику поставщиком по счету-фактуре и выделены отдельной строкой во всех расчетных и первичных учетных документах. Для подтверждения вычетов НДС по командировочным и представительским расходам достаточно бланка строгой отчетности с выделенной суммой налога.

По мнению Минфина России, покупатель не вправе принять к вычету НДС, если контрагент применяет упрощенную систему налогообложения или освобожден от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ, но указал сумму налога в выставленном счете-фактуре (Письмо Минфина России от 05.10.2015 № 03-07-11/56700). Однако в соответствии с судебными решениями если лица, не являющиеся налогоплательщиками или освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС, выставляют покупателям счета-фактуры с выделением суммы налога, то покупатель вправе отразить эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06, Определение ВАС РФ от 13.02.2009 № ВАС-535/09, Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 № 17-П). Данную позицию поддерживает и ФНС (Письмо ФНС от 16.02.2015 № ГД-4-3/2366);

• оприходование товаров, работ, услуг или перечисление поставщику аванса в соответствии с условиями договора (п. 1 ст. 172, п. 12 ст. 171 НК РФ);
• при ввозе товаров на территорию РФ необходимо документальное подтверждение уплаты сумм НДС таможенному органу.

С 01.07.2016 НДС по товарам (за исключением сырьевых), работам и услугам, приобретенным для экспортных операций, принимается к вычету в общеустановленном порядке, т.е. в момент их принятия к учету при условии оприходования данных товаров (работ, услуг) не ранее 1 июля 2016 г. (ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ).

По сырьевым товарам (минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них), приобретенным для экспортных операций, заявить вычет можно по-прежнему только на момент подтверждения нулевой ставки (ст. 165, п. 3 ст. 172 НК РФ). Чтобы определить суммы налога, относящиеся к экспортной реализации, организация должна вести раздельный учет входного налога по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации на внутреннем рынке и на экспорт. Налоговый кодекс не устанавливает порядок такого раздельного учета, поэтому налогоплательщик должен определить его самостоятельно и отразить в приказе об учетной политике (Письмо Минфина России от 14.07.2015 № 03-07-08/40366).

Налоговый кодекс не устанавливает момент оприходования товара, поэтому для определения возможности вычета НДС следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса и правилами бухгалтерского учета.

В соответствии с Гражданским кодексом в общем случае право собственности переходит к покупателю в момент передачи ему товара либо сдачи груза перевозчику (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Но стороны могут договориться о переходе прав на любую другую дату, например на день оплаты (ст. 491 ГК РФ). А счета-фактуры выставляются не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом датой отгрузки товаров в целях НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или на перевозчика для доставки товара покупателю. Поэтому возможна ситуация, когда покупатель уже получил счет-фактуру, а право собственности на товары к нему еще не перешло. До этого момента товары отражаются у покупателя на забалансовом учете, например на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». С учетом сложившейся судебной практики налоговые органы согласны с тем, что вычет НДС на основании счета-фактуры продавца до даты перехода права собственности на товары к покупателю при отражении этих товаров на забалансовом учете не противоречит налоговому законодательству (Письмо ФНС России от 26.01.2015 № ГД-4-3/911). Однако Минфин России отмечает, что до перехода права собственности на товары организация не может использовать их в операциях, облагаемых НДС. Поэтому у налогоплательщика нет оснований для принятия к вычету входного НДС (Письмо Минфина России от 22.08.2016 № 03-07-11/48963).

А при оприходовании недвижимости применяются особые правила бухгалтерского учета. Такие объекты покупатель принимает к учету по акту приемки-передачи на балансовых счетах, даже если право собственности на них еще не зарегистрировано (п. 52 методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). А поставщик должен выставить счет-фактуру при подписании передаточного акта (п. 16 ст. 167 НК РФ). Следовательно, покупатель вправе заявить вычет, хотя еще не является полноправным владельцем недвижимости.

Долгое время Минфин России утверждал, что при приобретении основных средств вычет НДС возможен только после постановки объекта на счет 01 (Письма Минфина России от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 29.01.2013 № 03-07-14/06). Однако в настоящее время, с учетом позиции судебных органов, Минфин России согласился с тем, что вычет НДС можно заявить после принятия имущества на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», если после монтажа данное основное средство будет использоваться в облагаемой НДС деятельности (Письма Минфина России от 04.07.2016 № 03-07-11/38824, от 20.11.2015 № 03-07-рЗ/67429).

Налоговым кодексом установлены особенности вычетов НДС по расходам на командировки, к которым относится проезд к месту служебной командировки и обратно, а также найм жилого помещения. В этих ситуациях НДС можно принять к вычету без счета-фактуры, на основании бланка строгой отчетности (проездного билета или бланка строгой отчетности гостиницы), если в нем выделена отдельной строкой сумма налога (п. 7 ст. 171 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137). При этом согласно п. 7 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС по расходам на командировки, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.

Однако нередко, помимо услуг перевозки, в стоимость железнодорожного билета включаются дополнительные сервисные услуги (за пользование постельными принадлежностями, питание, прессу и т.п.). Причем с 2016 г. по дальним железнодорожным перевозкам применяется пониженная ставка НДС – 10%, а сервисные услуги по-прежнему облагаются по ставке 18%. Поэтому железнодорожное агентство АО «ФПК» выделяет в билетах на поезд две суммы НДС, рассчитанные по разным ставкам (Письмо от 16.02.2016 № ИСХ-2141/ЦБС). При этом по отдельным видам сервисных услуг (пользование постельными принадлежностями, питание и прочие дополнительные услуги) суммы НДС не детализируются.

В связи с новым порядком оформления железнодорожных билетов возникает вопрос: можно ли принимать к вычету НДС с сервисных услуг, выделенный в железнодорожном билете по ставке 18%?

Раньше Минфин отмечал: поскольку стоимость дополнительных сервисных услуг формирует единую стоимость услуги проезда по железной дороге, то для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг) (Письма Минфина России от 20.05.2015 № 03-03-06/2/28976, от 10.06.2016 № 03- 03-06/1/34149). Следовательно, при таком оформлении проездных билетов НДС может быть принят к вычету полностью. Если же в билете стоимость питания выделяется отдельной строкой, то для целей налогообложения прибыли такие затраты не учитываются (Письмо Минфина России от 20.05.2015 № 03-03-06/2/28976), значит, и вычет соответствующей суммы НДС невозможен. Однако в Письме от 06.10.2016 № 03-07-11/58108 Минфин указал, что по услугам питания вычет НДС Налоговым кодексом не предусмотрен. Поэтому если стоимость дополнительных сборов и услуг сформирована с учетом стоимости предоставляемого питания, то вся сумма НДС, предъявленная в отношении таких сборов и сервисных услуг, вычету не подлежит. С учетом этих разъяснений у организаций есть два варианта:

• не принимать к вычету НДС, выделенный в проездном билете по ставке 18% по всем сервисным услугам,
• либо на основании тарификации услуг, приведенной в Письме от 16.02.2016 № ИСХ-2141/ЦБС, выделить из общей стоимости сервисных услуг НДС по расходам на постельные принадлежности и принять к вычету только эту сумму.

Непростые ситуации с вычетами возникают по представительским расходам, по перечисленным авансам, при расторжении договоров, при возврате товаров и в ряде других случаев. Кроме того, для вычетов НДС стороны сделки должны иметь правильно оформленные документы: накладные, счета-фактуры, книги учета продаж и покупок.

В.В. Сокуренко,
Кандидат экономических наук, доцент, аттестованный преподаватель Института профессиональных бухгалтеров России, руководитель и консультант большого количества проектов в области налогообложения, бухгалтерского и управленческого учета, финансового анализа и оптимизации затрат, автор ряда монографий и учебных пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению и антикризисному управлению

Материал подготовлен в рамках партнерской
поддержки клиентов ООО «ИК Ю-Софт»