Налог на имущество организаций: правила бухгалтерского учета и требования Налогового кодекса

Прежде всего, это единственный налог, правильность расчета которого в значительной степени зависит от знания и соблюдения норм бухгалтерского учета. Поскольку объектом обложения налогом на имущество организаций признаются учитываемые на балансе основные средства, важно своевременно оприходовать их в таком качестве.

Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства при выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, т.е. когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации, независимо от того, введен ли он в эксплуатацию, или находится на складе, или в резерве. А если приобретенное или созданное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, то оно может приходоваться в качестве основного средства только после завершения необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148, Письмо Минфина России от 10.02.2013 № 03-05-01 3265).

Следует учесть, что при создании производственного объекта, который должен быть укомплектован определенным оборудованием, это оборудование переводится на счет 01 «Основные средства» одновременно со всем объектом, даже если само оборудование уже пригодно к эксплуатации. Так, лифты, системы пожаротушения и видеонаблюдения – это самостоятельные инвентарные объекты, но они вводятся в состав основных средств только вместе со всем зданием в целом, а до этого момента числятся на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств и списания с баланса не связаны с государственной регистрацией прав собственности на него. Поэтому при покупке недвижимости покупатель должен принять объект к учету при фактическом получении, а продавец − исключить данный объект из состава основных средств в момент фактического выбытия. Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от его выбытия (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные», субсчет «Переданные объекты недвижимости» (Письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74052).

Если арендатор производит капитальные вложения в арендованное здание или помещение, то при завершении этих работ на его балансе возникает основное средство в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество. По такому объекту основных средств арендатор должен платить налог на имущество до момента возврата здания или помещения арендодателю (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11, Письмо Минфина России от 16.04.2013 № 03-05-05-01/12792). При этом даже если само арендованное здание или помещение облагается налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости, с произведенных неотделимых улучшений арендатор должен платить налог исходя из их балансовой (остаточной) стоимости, так как у капитальных вложений нет собственной кадастровой стоимости (Письмо Минфина России от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958).

Исключаются из объектов обложения налогом на имущество основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационные группы в соответствии с Классификатором, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002. Поэтому если организация имеет на балансе только такие объекты, она не признается плательщиком налога на имущество.

В отношении движимого имущества, принятого на учет с 1 января 2013 г., предоставляется льгота. При этом организация остается плательщиком налога на имущество, даже если все ее основные средства относятся к движимому имуществу. Следовательно, такая организация должна подавать налоговые расчеты и декларации. Кроме того, льготу нужно подтверждать. С 02.06.2016 налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе требовать у организации представить в течение 5 дней необходимые пояснения об операциях и имуществе, по которым применены налоговые льготы, или истребовать документы, подтверждающие право на такие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ, Федеральный закон от 01.05.2016 № 130-ФЗ). За непредставление документов, подтверждающих льготу, предусмотрена ответственность по ст. 126 НК РФ − штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. В случае непредставления пояснений об имуществе или операциях, подтверждающих право на льготу, при первичном нарушении применяется штраф 5 тыс. руб., а при повторном в течение года – 20 тыс. руб. (ст. 129.1 НК РФ).

Необходимо учесть, что льгота не распространяется на объекты движимого имущества, полученные в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами. Причем если объект приобретен у взаимозависимого лица, льгота не предоставляется, независимо от того, кто производил монтаж оборудования − взаимозависимое лицо или нет (Письмо Минфина России от 30.03.2015 № 03-05-05-01/17289). Кроме того, нельзя воспользоваться данной льготой, если монтаж оборудования производится из отдельных частей оборудования, запасных частей, аппаратуры или приборов, приобретенных у взаимозависимых лиц (Письмо Минфина России от 16.12.2015 № 03-05-04-01/73730). Однако не лишает права на льготу изготовление или модернизация основного средства с использованием материалов, приобретенных у взаимозависимого лица (Письмо Минфина России от 05.03.2015 № 03-05-04-01/11797, Письмо ФНС России от 13.03.2015 № 3Н-4-11/4037). Может использоваться льгота и в случае приобретения у лица, не признаваемого взаимозависимым, оборудования, вне зависимости от того, кем (взаимозависимым или не взаимозависимым лицом) производился его монтаж и у кого приобретались комплектующие изделия и материалы (Письмо Минфина России от 28.06.2016 № 03-05-05-01/37693).

По ряду объектов недвижимости расчет налога производится в особом порядке − на основе кадастровой стоимости. Перечень таких объектов ежегодно утверждается нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации и в течение налогового периода пересмотру не подлежит. Если выявляются не включенные в Перечень объекты недвижимого имущества, соответствующие критериям для их налогообложения по кадастровой стоимости, то они могут быть включены в Перечень только со следующего года. На 2016 г. перечень московских объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, утвержден Постановлением Правительства Москвы № 786-ПП от 26.11.2015.

Плательщиками налога по зданиям и помещениям, облагаемым исходя из кадастровой стоимости, являются собственники таких объектов (ст. 378.2 НК РФ). Поэтому при отсутствии у покупателя-балансодержателя права собственности на объект, включенный в соответствующий Перечень, до момента перерегистрации прав налогоплательщиком признается продавец − собственник недвижимого имущества (Письмо Минфина России от 02.02.2016 № 03-05-04-01/4770).

С 2016 г. в Москве состав объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, расширен: помимо офисной и торговой недвижимости, в него включены жилые дома и жилые помещения, которые по истечении двух лет со дня принятия к бухгалтерскому учету числятся на балансе организации не в качестве основных средств, а как внеоборотные активы или объекты, предназначенные для продажи (ст. 1.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 № 64 в редакции Закона от 24.06.2015 № 29). При этом поправками, внесенными в московское законодательство в текущем году (закон г. Москвы от 13.04.2016 № 14), организации освобождаются от уплаты налога по жилым домам и жилым помещениям, приобретенным на основании договора пожизненного содержания с иждивением или договора передачи в связи с переселением граждан в социальные жилые дома и закрепленным за данными организациями на праве хозяйственного ведения.

Следует учесть, что НК РФ не предусматривает формирование субъектом РФ Перечня жилых домов и жилых помещений, облагаемых исходя из кадастровой стоимости. Поэтому расчет налога по ним должен осуществляться организацией самостоятельно, на основе отражения данных объектов в бухгалтерском учете и сведений об их кадастровой стоимости (Письма Минфина России от 23.03.2015 № 03-05-05-01/15779, от 27.04.2015 № 03-05-05-01/239820).

В.В. Сокуренко,
к.э.н., доцент, аттестованный преподаватель ИПБ России, руководитель и консультант большого количества проектов в области налогообложения, бухгалтерского и управленческого учета, финансового анализа и оптимизации затрат, автор ряда монографий и учебных пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению и антикризисному управлению

Материал подготовлен в рамках партнерской поддержки клиентов ООО «ИК Ю-Софт»