НДФЛ: готовимся к отчетности

В соответствии  с Порядком заполнения  расчета по форме 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450, эта отчетность представляется по каждому ОКТМО отдельно. Поэтому организация  должна подготовить форму 6-НДФЛ отдельно по каждому обособленному подразделению, даже если они состоят на учете в одной налоговой инспекции (Письмо ФНС от 01.08.2016 № БС-4-11/13984). Такое требование объясняется тем, что глава 23 Налогового кодекса не содержит норм, предоставляющих налоговым агентам, имеющим обособленные подразделения, самостоятельно  выбирать подразделение, через которое производилось бы перечисление  налога и, соответственно, представление отчетности.

Если за 9 месяцев текущего года организация не начисляла и не выплачивала доход, то она не признается налоговым агентом, следовательно, обязанность по представлению расчета по форме 6-НДФЛ не возникает (Письма ФНС от 01.08.2016 № БС-4-11/13984, от 04.05.2016 № БС-4-11/7928).

Если же зарплата начислялась, но не выдавалась, то расчет 6-НДФЛ необходимо сдать. При этом возможны два варианта его заполнения  (Письмо ФНС России от 25.04.2016 № 11-2-06/0333):

1) заполняется только раздел 1 расчета 6-НДФЛ, а строки 100–140 раздела 2 остаются пустыми;

2) в разделе  2 в строках  100–120  приводятся  нулевые даты — 00.00.0000.

В раздел 1 формы 6-НДФЛ необходимо включить все начисления за 9 месяцев 2016 г. , независимо  от того, произведена  ли в этом периоде  выдача  денежных  средств (Письмо ФНС России от 12.02.2016 № БС-3-11/553). Даты возникновения дохода определяются в соответствии со ст. 223 Налогового кодекса. Несколько возможных ситуаций приведено в Письме ФНС России от 01.08.2016 № БС-4-11/13984. Так, если заработную  плату за декабрь 2015 г. работник получил уже в 2016 г. , то в целях НДФЛ периодом, за который ему выплачен доход, является декабрь. Поэтому в разделе 1 формы 6-НДФЛ эти суммы отражать не нужно, а в раздел 2 они включаются в том периоде, когда фактически были выданы денежные средства. Но если в текущем году (например, в феврале) произведена оплата выполненных в прошлом году услуг по гражданско правовому договору, то периодом получения дохода признается февраль, и, значит, суммы дохода и удержанного  налога должны быть отражены и в разделе 1, и в разделе 2.

Общая сумма доходов, признанных  в отчетном  периоде в соответствии  со  ст. 223  НК РФ, указывается  в строке 020 раздела 1 формы 6-НДФЛ. В данной строке следует учесть, в том числе, доходы, частично не облагаемые  по ст. 217 Налогового кодекса. При этом доходы, полностью освобожденные от налогообложения, в форме 6-НДФЛ не отражаются  (Письмо ФНС России от 01.08.2016  № БС-4-11/13984).

В строке 030 раздела 1 приводится полная сумма вычетов с начала года, в том числе частично не облагаемых по ст. 217 Налогового кодекса. Эта строка заполняется согласно значениям кодов видов вычетов, утв. Приказом ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387.

В строке 040 следует указать исчисленную  сумму НДФЛ. Она приводится по данным регистров учета. Следует иметь в виду, что сумма налога, рассчитанная на основании сведений об общей сумме начисленного дохода и предоставленных вычетов, может за счет округлений отличаться от суммы по строке 040. Допустимая погрешность − 1 руб. на каждого работника и на количество произведенных выплат.

Строки 060–090 – общие для раздела 1, они заполняются только один раз после всех ставок, приведенных в разделе 1 расчета по строкам 010−050.

В строке 060 указывается общее количество физических лиц − получателей дохода, в том числе выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера или арендодателей. Не нужно учитывать только тех физических  лиц, за которых организация не должна сдавать справки 2-НДФЛ, например,  предпринимателей, продавцов имущества и т.п. Если работник получает кроме зарплаты доход по договору подряда или дивиденды, он включается в расчет численности один раз.

По строке 070 приводится общая сумма НДФЛ, удержанная налоговым  агентом  на отчетную  дату, нарастающим итогом с начала года. Поскольку удержание налога должно производиться  непосредственно  при выплате дохода, то в случае выдачи заработной платы за последний месяц квартала в начале следующего квартала (например, в октябре – за сентябрь), в строке 070 за период начисления зарплаты (в отчете за 9 месяцев) эта сумма не учитывается.

Строка 080 «Сумма неудержанного  налога» заполняется только в том случае, когда известно, что налог не будет удержан до конца года. В частности, в отношении доходов в натуральной  форме или материальной выгоды в виде экономии  на процентах  по займам, при отсутствии  выплат доходов в денежной форме (Письмо ФНС России от 19.07.2016  № БС-4-11/12975). Если до сдачи расчета не выдана зарплата за предыдущий месяц, то строку 080 заполнять не надо.

По строке 090 должна быть отражена  общая сумма налога, возвращенная  налоговым  агентом налогоплательщикам нарастающим итогом с начала года. При этом уведомление налогового органа о произведенном возврате излишне удержанной суммы налога Налоговым кодексом не предусмотрено (п. 3.3 Порядка заполнения формы 6-НДФЛ, Письмо ФНС России от 18.07.2016 № БС-4-11/12881).

В разделе 2 формы 6-НДФЛ отражаются операции по фактической выдаче дохода за последние три месяца отчетного периода. При этом строки 100−140 следует заполнить применительно к каждой дате получения дохода и установленной дате его перечисления.

Немало нестандартных ситуаций возникает при заполнении отчетности в отношении выдачи заработной платы. В соответствии со ст. 223 Налогового кодекса датой получения дохода в виде заработной платы является последний день месяца, за который она начислена, даже если эта дата выпадает на выходной или нерабочий праздничный день (Письмо ФНС России от 16.05.2016 № БС-3-11/2169). Поэтому в строке 100 в отношении заработной платы всегда должен стоять последний день месяца. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты физическому лицу дохода. Поэтому исчислить, удержать и пере- числить в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) нужно один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам месяца (Письма Минфина России от 27.10.2015 № 03-04-07/61550, от 03.07.2013 № 03-04-05/25494 и др.). Причем перечислить НДФЛ в авансовом порядке нельзя. То есть если организация перечислила в бюджет НДФЛ, удержанный при выплате сотруднику аванса, то при выдаче зарплаты по итогам месяца налог нужно еще раз уплатить в полном объеме, а досрочно перечисленную сумму можно вернуть, подав соответствующее заявление в налоговую инспекцию. Данная позиция зафиксирована в ряде писем контролирующих органов (Письмо Минфина России от 16.09.2014 № 03-04-06/46268, Письмо ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714), а также в решении ФНС по жалобе от 05.05.2016 № СА-4-9/8116, опубликованном 22.05.2016 на сайте nalog.ru в разделе «Решения по жалобам».

В отношении порядка заполнения формы 6-НДФЛ в случае, когда зарплата выплачена до окончания месяца, ФНС России высказала две различных точки зрения. В Письме от 24.03.2016 № БСС-4-11/5106 были даны следующие рекомендации: если работникам заработная плата за январь 2016 г. выплачена 25.01.2016, то в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 г. по строке 100 нужно поставить последний день месяца (31.01.2016), по строке 110 − 25.01.2016, по строке 120 − 26.01.2016, по строкам 130 и 140 − соответствующие суммовые показатели. Однако позднее, в Письме от 29.04.2016 № БС- 4-11/7893 ФНС России (со ссылкой на Письмо Минфина России от 27.10.2015 № 03-04-07/6155) указала, что исчисление налога с заработной платы должно производиться в последний день месяца, за который был начислен доход. До истечения месяца данный доход не может считаться полученным физическим лицом, а значит, налог не может быть исчислен и удержан. Поэтому удержание исчисленной по окончании месяца суммы налога следует производить из доходов при их выплате по завершении месяца, т.е. в последний день этого месяца или в следующем месяце.

Если заработная плата за вторую половину месяца выдана в два этапа, то следует заполнить две группы строк 100−140, так как по этим выплатам совпадает дата получения дохода (строка 100), но различаются даты удержания и перечисления налога (строки 110−120). Причем при выдаче первой части заработной платы нужно удержать также НДФЛ с аванса (Письмо ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/4999).

Конечно, чтобы подготовить отчетность, недостаточно знать только «технические» моменты, связанные с заполнением формы 6-НДФЛ. Необходимо учесть нормы Налогового кодекса, регламентирующие состав доходов, облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения, порядок их оценки, даты возникновения доходов в отдельных ситуациях, условия предоставления налоговых вычетов. А в сложных и спорных ситуациях обратить внимание на мнение контролирующих органов и сложившуюся судебную практику.

Так, по мнению Минфина России и ФНС России (Письмо Минфина России от 27.03.2015 № 03-04-07/17028, Письма ФНС России от 07.04.2015 № БС-4-11/5756, от 08.06.2016 № БС-4-11/10169), датой получения работниками дохода в виде премий является день их выплаты. Следовательно, НДФЛ с премий необходимо перечислять исходя из этой даты, в общем порядке, установленном для удержания налога с денежных доходов. При этом не делается различий в зависимости от вида выплачиваемых премий: производственные или из «чистой» прибыли. Однако в отношении премий, выплачиваемых за производственные результаты, позиция судебных органов иная: поскольку производственные премии согласно ст. 129 Трудового кодекса являются элементом оплаты труда, их выплата в целях исчисления НДФЛ должна рассматриваться как получение дохода в виде оплаты труда. Поэтому НДФЛ с производственных премий можно перечислять не по мере их фактической выплаты, а в срок, установленный для окончательного расчета по заработной плате за соответствующий месяц (Определение Верховного Суда РФ от 16.04.2015 № 307-КГ15-2718). Для исключения споров о дате получения дохода и перечисления НДФЛ с премий целесообразно выдавать их вместе с основной частью зарплаты: тогда перечислять НДФЛ с обеих выплат можно одним поручением. Более подробно обсудить важные положения Налогового кодекса, а также актуальную позицию финансовых органов и судебную практику в части расчета, уплаты и подготовки отчетности по НДФЛ Вы сможете 13 октября на вебинаре «НДФЛ: порядок исчисления, уплаты и подготовки отчетности».

В.В Сокуренко,
кандидат экономических наук, доцент, аттестованный преподаватель Института профессиональных бухгалтеров России, руководитель и консультант большого количества проектов в области налогообложения, бухгалтерского и управленческого учета, финансового анализа и оптимизации затрат, автор ряда монографий и учебных пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению и антикризисному управлению

Материал подготовлен в рамках партнерской поддержки клиентов ООО «ИК Ю-Софт»