Различия бухгалтерской и налоговой прибыли: проблемы и перспективы

В результате применения различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и Налоговым кодексом, финансовый результат деятельности предприятия может существенно отличаться от прибыли (убытка) для целей налогообложения. Возникающие разницы в доходах и расходах должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Применять данное ПБУ должны все предприятия, кроме малых и некоммерческих (п. 2 ПБУ 18/02).

С точки зрения влияния на величину налогооблагаемой прибыли выделяют два вида разниц: постоянные и временные.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие только бухгалтерскую или только налогооблагаемую прибыль. Данные разницы вызваны различиями в составе и оценке доходов и расходов в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством. При этом постоянные разницы могут как увеличивать, так и уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Причины возникновения постоянных разниц разнообразны. Так, если расходы, отраженные в бухгалтерском учете, не признаются для налогообложения, то возникают постоянные разницы, увеличивающие налогооблагаемую прибыль. Это часто встречающиеся ситуации, связанные с непризнанием каких-либо расходов в соответствии со ст. 270 Налогового кодекса или их нормированием для целей налогообложения (например, расходы на рекламу или представительские расходы). Такие же разницы формируются, если какие-либо доходы не признаются доходами в соответствии с ПБУ-9/99, однако должны быть учтены при расчете налоговой базы (например, корректировка доходов с учетом требований контроля над трансфертным ценообразованием). Кроме того, постоянные налогооблагаемые разницы возникают в случае невозможности дальнейшего признания для целей налогообложения убытка от продажи основных средств или перенесенного на будущее убытка по итогам года. Произведение такой постоянной разницы на ставку налога на прибыль формирует постоянное налоговое обязательство, т.е. сумму налога на прибыль, которую нужно в данной ситуации дополнительно заплатить по сравнению с расчетной величиной по правилам бухгалтерского учета.

Если же в соответствии с Налоговым кодексом какие-либо доходы, отраженные в бухгалтерском учете, можно не учитывать для налогообложения, то возникают постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль. Например, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются для налогообложения доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, если доля участия дарителя в одаряемой организации (или наоборот) превышает 50%, а полученное имущество в течение одного года не передается третьим лицам (за исключением использования полученных денежных средств). Произведение постоянной разницы, уменьшающей налогооблагаемую прибыль, на ставку налога на прибыль формирует постоянный налоговый актив.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы связаны с тем, что отдельные виды доходов и расходов признаются в различные периоды времени в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством.

При формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т.е. изменяют его величину в данном и в будущих периодах. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Например, для налогообложения установлен принцип равномерности признания доходов и расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. В соответствии с данным принципом по длительным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, доходы необходимо распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этим работам. Поскольку в бухгалтерском учете согласно ПБУ-9/99 выручка признается только в тот момент, когда работа принята заказчиком, то по длительным договорам возникают временные вычитаемые разницы, которые приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской. Данные разницы погашаются по мере признания доходов в бухгалтерском учете.

В целях сближения налогового и бухгалтерского учетов в Налоговый кодекс в последнее время внесен ряд изменений. Вместе с тем некоторые новые положения 25-й главы Налогового кодекса позволяют организациям сэкономить на налоге на прибыль, но приводят к новым различиям между бухгалтерской и налоговой прибылью. Так, с 2016 г. в Налоговом кодексе стоимостный критерий отнесения объектов к основным средствам увеличен до 100 тыс. руб. В бухгалтерском учете могут отражаться в составе материально-производственных запасов активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 тыс. руб. за единицу. За счет разного порядка списания объектов, стоимость которых превышает 40 тыс. руб., с 01.01.2016 возникают временные налогооблагаемые разницы (отложенные налоговые обязательства).

Как правило, бухгалтерские программы «автоматически» делают проводки при возникновении наиболее распространенных и простых разниц в учете бухгалтерских и налоговых доходов и расходов. Но в ряде случаев постоянные и временные разницы «накладываются» друг на друга. Особенно часто это возникает в связи с учетом расходов по основным средствам, когда к различию в оценке первоначальной стоимости объекта добавляется разница в ежемесячной сумме признаваемых расходов за счет применения амортизационной премии или ускоренной амортизации, а затем еще возникают различия в порядке расчета амортизации после модернизации или реконструкции объекта. Непростые учетные задачи могут появляться также при получении бухгалтерских и налоговых убытков по итогам года. И в этих случаях необходимо организовать учет и расчет постоянных и временных разниц в отдельных расчетных регистрах.

ПБУ 18/02 допускает два варианта формирования информации о постоянных и временных разницах (п. 3 ПБУ 18/02):
1) непосредственно на бухгалтерских счетах по каждой ситуации, связанной с возникновением разниц по каждому из объектов учета;
2) в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Единственное требование при этом − постоянные и временные разницы должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно, а временные разницы в аналитическом учете должны учитываться дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла такая разница.

Таким образом, в сложных ситуациях расчет разниц можно провести в отдельном регистре, вне счетов бухгалтерского учета. В таком регистре можно оценить различия между бухгалтерской и налоговой прибылью по основным видам доходов и расходов, провести их классификацию с точки зрения постоянных или временных разниц и получить сводный результат в виде четырех цифр − суммарных значений постоянных разниц, увеличивающих и уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а также суммарных значений временных налогооблагаемых и временных вычитаемых разниц.

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 для отражения в бухгалтерском учете величины текущего налога на прибыль организация может использовать два способа:
1) определить текущий налог на прибыль на основе данных, сформированных в бухучете путем корректировки условного расхода (условного дохода) на суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
2) указать текущий налог на прибыль в размере, отраженном в декларации по налогу на прибыль.

Способ формирования текущего налога на прибыль организация должна утвердить учетной политикой.

Поэтому при использовании для оценки постоянных и временных разниц регистров, организованных вне счетов бухгалтерского учета, можно в бухучете привести текущий налог на прибыль на основе декларации по налогу на прибыль и сделать четыре проводки на суммарные значения изменений за отчетный период постоянных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Сокуренко В.В.,
кандидат экономических наук, доцент, аттестованный преподаватель Института профессиональных бухгалтеров России, руководитель и консультант большого количества проектов в области налогообложения, бухгалтерского и управленческого учета, финансового анализа и оптимизации затрат, автор ряда монографий и учебных пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению и антикризисному управлению, ведущий лектор ГК «Ю-Софт»

Материал предоставлен в рамках партнерской поддержки
клиентов ГК «Ю-Софт»