Курсовые разницы по займам от учредителя-иностранца

Минфин России против учета курсовых разниц, возникающих при пересчете задолженности по займам от учредителя − иностранной организации и процентам по этим займам, когда эти проценты не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Однако Президиум ВАС РФ признает правомерным отнесение налогоплательщиком к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения, отрицательных курсовых разниц, которые возникли в результате переоценки выраженных в иностранной валюте обязательств по выплате дивидендов, расходы по которым не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. С позицией Президиума ВАС РФ согласилась ФНС России.

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Согласно п. п. 8, 10 ст. 272 НК РФ по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения расход в виде процентов, выраженных в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода − на конец месяца соответствующего отчетного периода или на дату уплаты процентов (если она наступила раньше).

Как отметил Минфин России в Письме от 27.05.2011 № 03-03-06/1/312, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли и признаваемые таковыми в соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе соответственно внереализационных доходов или внереализационных расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному п. 11 ст. 250 или пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако согласно разъяснениям Минфина России, данным в Письмах от 26.03.2015 № 03-03-06/1/16701 и от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2767, на основании п. 8 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, поэтому курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, по уплате процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, также не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Кроме того, п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ предусмотрен порядок переквалификации процентов в дивиденды в случае, если налогоплательщик − российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и если размер такой контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, − более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика − российской организации.

Проценты, переквалифицированные в дивиденды, на основании п. 4 ст. 269 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а облагаются налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ, следовательно, возникающие при пересчете обязательств по уплате процентов по непогашенной контролируемой задолженности, выраженных в иностранной валюте, в рубли, приравненных к дивидендам на основании п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 27.05.2011 № 03-03-06/1/312). Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 11.02.2011 № 03-03-06/1/91.

Однако позиция Президиума ВАС РФ по учету курсовых разниц при налогообложении прибыли несколько иная. Так в Постановлении от 29.05.2012 № 16335/11 Президиум ВАС РФ признал правомерным учет в расходах при налогообложении прибыли отрицательных курсовых разниц, которые были связаны с переоценкой обязательства по выплате дивидендов, расходы по которым в силу п. 1 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд отметил, что положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательства по выплате дивидендов.

Отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.

Положения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

С мнением Президиума ВАС РФ согласилась ФНС России (Письмо от 17.07.2014 № ГД-4-3/13838@).

Разумова И.В.,
Ведущий эксперт по вопросам
бухгалтерского учета и налогообложения
консультационно-правового
отдела Группы компаний «Ю-Софт»