Учет аренды основных средств

В настоящее время нормативные акты в области бухгалтерского учета определяют особенности только финансовой аренды (лизинга): это приказ Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Порядок бухгалтерского учета наиболее распространенной – «операционной» (текущей) аренды основных средств – пока не регламентирован какими-либо специальными стандартами или положениями, а доходы и расходы, возникающие у сторон договора аренды, отражаются как обычная реализация услуг. Поэтому для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с операционной арендой, в настоящее время следует руководствоваться положениями других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н с последующими изменениями) и Инструкцией по его применению; ПБУ 9/99 «Доходы организации»; ПБУ 10/99 «Расходы организации»; ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств» (утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н с последующими изменениями).

Основой для построения арендных отношений и, следовательно, для возникновения различных фактов хозяйственной жизни, которые необходимо отразить в бухгалтерском учете, является глава 34 Гражданского кодекса Российской Федерации. Договор аренды предполагает возмездные отношения сторон, поэтому у арендатора возникают обязательства по внесению арендной платы, порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором. К основным расходам, связанным с арендой основных средств, относятся также затраты на содержание арендованного объекта (в частности, коммунальные платежи), а также его ремонт. Кроме указанных обязательных расходов, у арендатора нередко возникают дополнительные: платежи арендодателю и компенсация коммунальных услуг в рамках предварительного договора аренды; внесение возвратного депозита (обеспечительного платежа); капитальные вложения в арендованное имущество; расходы в виде санкций за нарушение условий договора аренды; платежи при перенайме объекта аренды. Все указанные расходы необходимо отразить в бухгалтерском учете. При этом следует иметь в виду особенности их признания для налога на прибыль, а также последствия для целей НДС, которые регламентируются Налоговым кодексом.

В соответствии с Гражданским кодексом (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ) договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации. По мнению налоговых органов, это означает, что до вступления договора в силу расходы арендатора на арендную плату, коммунальные платежи, содержание, страхование, охрану, ремонт объекта аренды и т.д. не обоснованы (Письма Минфина России от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18, от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172 и др.).

Вместе с тем порядок регистрации договоров аренды недвижимости, установленный Гражданским кодексом, не должен влиять на порядок отражения операций в бухгалтерском учете и возможность признания соответствующих расходов для налогообложения прибыли: налоговое законодательство не содержит такого условия признания арендных платежей, как государственная регистрация договора аренды, и не ставит возможность учета расходов по аренде в зависимость от наличия государственной регистрации договора (Определение ВАС РФ от 15.10.2007 № 12342/07, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 № 165). А с 01.06.2015 Гражданский кодекс прямо предусматривает, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации не для сторон данной сделки, а для третьих лиц. Следовательно, стороны связаны положениями такого договора уже с момента его подписания.

Основным документом, подтверждающим фактическое исполнение арендодателем обязательств по передаче имущества, а арендатором − по принятию данного имущества в аренду, является акт приема-передачи. С точки зрения гражданского законодательства (ст. 655 ГК РФ) после составления и подписания обеими сторонами акта приема-передачи обязательство арендодателя передать имущество арендатору считается исполненным. Поэтому чтобы окончательно устранить возможные коммерческие и налоговые риски при передаче в аренду недвижимости, в договоре следует предусмотреть условие о том, что он «вступает в силу с момента государственной регистрации и распространяет действие на отношения сторон, возникшие с момента передачи помещения (или здания) в пользование арендатору по акту приема-передачи».

Таким образом, при подписании акта о передаче объекта от арендодателя к арендатору стороны должны зафиксировать соответствующие операции в бухгалтерском учете: арендодатель отражает передачу основного средства в аренду в аналитическом учете на субсчетах «Основные средства, переданные в аренду» к счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств», а арендатор принимает объект на забалансовый учет на счет 001 «Арендованные основные средства».

Прекращение договора аренды подтверждается только возвратом имущества. Если акта о возврате имущества нет, то, несмотря на истечение срока аренды, договор признается действующим в части внесения платы за пользование имуществом, и соответствующие операции должны отражаться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В зависимости от существенности выручки от сдачи имущества в аренду она может признаваться у арендодателя в составе доходов от реализации услуг или прочих доходов. В налоговом учете доходы арендодателя и расходы арендатора признаются на одну из возможных дат, установленных учетной политикой (ст. ст. 271 и 272 НК РФ): дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; дата предъявления арендатору документов, служащих основанием для расчетов; последний день отчетного (налогового) периода. Для исключения временных разниц целесообразно и в бухгалтерском учете признавать доходы и расходы сторон данного договора на те же самые даты.

Платежи за арендуемое имущество включаются в бухгалтерском учете в состав расходов по обычным видам деятельности, а в налоговом − в состав прочих расходов.

Чтобы арендатор мог признать расходы на аренду для налогообложения прибыли, они должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ: экономическая оправданность, направленность на получение дохода и документальное подтверждение. Документальным подтверждением таких затрат являются договор аренды и акт приемки-передачи имущества. При этом ежемесячно составлять акт оказанных услуг по договору аренды не нужно (Письма Минфина России от 17.10.2011 № 16-15/100085, от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763).

Необходимо учесть, что с 1 июня 2015 г. в соответствии с новой статьей 317.1 Гражданского кодекса кредитор по денежному обязательству вправе получить с должника проценты за все время пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре особых условий «законные проценты» определяются исходя из ставки рефинансирования Банка России за соответствующие периоды.

Поэтому после 1 июня 2015 г. привычное условие договора «внесение арендной платы не позднее 10-го числа месяца, следующего за оплачиваемым», может повлечь начисление законных процентов, так как арендатор оплачивает пользование имуществом не сразу, а только спустя определенный срок. Причем, по мнению Минфина России (Письма от 22.09.2015 № 03-03-06/1/54179, от 17.09.2015 № 03-03-06/1/53354), с учетом данных норм Гражданского кодекса арендодатель должен включить законные проценты в доходы для налога на прибыль, если иное не предусмотрено договором. Чтобы исключить риски доначисления налогооблагаемого дохода арендодателя за счет таких процентов, в договоре следует указать, что правила ст. 317.1 ГК РФ к обязательству по внесению арендной платы не применяются.

Следует иметь в виду, что все предприятия, кроме малых, должны отражать в бухгалтерском учете разницы, возникающие за счет различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Такие разницы возникают, в частности, при осуществлении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств за счет различия в сроках их полезного использования, которые устанавливаются в бухгалтерском и налоговом учетах. В бухгалтерском учете срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованные объекты, как правило, признается равным сроку действиядоговора аренды. А для целей налогообложения он определяется в соответствии с классификатором основных средств, утвержденным Правительством РФ, при этом начисление налоговой амортизации продолжается только в течение срока действия данного договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Поэтому при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, следует применять положения ПБУ-18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

В рамках реформирования российского бухгалтерского учета и сближения его с нормами международных стандартов Минфином России разработан проект нового ПБУ «Учет аренды». Приведенная в данном ПБУ методология учета основана на классификации аренды исходя из закрепления за сторонами сделки права собственности на объект, выгоды и рисков, при этом она существенно отличается от привычной. Так, при аренде с сохранением за арендодателем основных выгод и рисков (операционная аренда) на балансе арендодателя остается сам объект, переданный в аренду, а на балансе арендатора при этом отражается актив «право аренды», который оценивается в сумме первоначальной стоимости аренды. Первоначальная стоимость аренды принимается равной приведенной стоимости арендных платежей, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам внесения каждого платежа по отношению к дате получения (передачи) предмета аренды на основе формул, приведенных в приложении к проекту ПБУ. Такой порядок бухгалтерского учета значительно отличается от правил налогового учета и, следовательно, приведет к возникновению разниц, регулируемых ПБУ 18/02.

Сокуренко В.В.,
кандидат экономических наук, доцент, аттестованный преподаватель Института профессиональных бухгалтеров России, руководитель и консультант большого количества проектов в области налогообложения, бухгалтерского и управленческого учета, финансового анализа и оптимизации затрат, автор ряда монографий и учебных пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению и антикризисному управлению, ведущий лектор ГК «Ю-Софт»