Учет расходов, произведенных за счет субсидий

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации на бюджетные и автономные учреждения - получателей средств целевого финансирования в виде субсидий возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Иного механизма распределения расходов для целей налогообложения прибыли организаций глава 25 НК РФ не предусматривает.

При этом согласно статье 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая положения вышеназванных статей НК РФ, расходы, произведенные бюджетными и автономными учреждениями за счет средств целевого финансирования, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не подлежат распределению в пропорции согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ.

Правовое положение деятельности бюджетных учреждений определено Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Согласно положениям указанного федерального закона бюджетные учреждения создаются Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти и местного самоуправления.

При этом бюджетные учреждения вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения (пункты 2, 3 статьи 298 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Учитывая вышеизложенное, к расходам, не учитываемым бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий, относятся произведенные расходы в пределах нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества. Разница между суммой фактически произведенных расходов над суммой произведенных расходов в пределах указанных нормативных затрат (при условии, что в составе нормативных затрат на выполнение государственного (муниципального) задания расходы учитываются в полном объеме) подлежит учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Если нормативы затрат на выполнение государственного (муниципального) задания предусматривают выделение субсидий для покрытия отдельных видов расходов (в том числе на уплату налога на имущество) не в полном объеме, то недостающую разницу бюджетное учреждение покрывает за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности. В этом случае, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, затраты (в том числе на уплату налога на имущество), которые покрываются за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, учреждение вправе распределить в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

Одновременно сообщаем, что направляемое письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-03-06/4/74295