Основные средства: бухгалтерский учет и налогообложение

Почти все предприятия имеют в составе своих активов основные средства. А значит, бухгалтеры должны знать тонкости бухгалтерского и налогового учета таких объектов.

Для целей бухгалтерского учета основных средств мы в настоящее время руководствуемся ПБУ 6/01  «Учет основных средств» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (с последующими изменениями и дополнениями). А налоговые аспекты, связанные с основными средствами, регламентирует  Налоговый кодекс Российской Федерации. При этом не следует ограничиваться только главой 25, так как помимо порядка списания основных средств в расходы для налога на прибыль есть важные особенности налогообложения таких объектов с позиций начисления и вычетов НДС, а также расчета налога на имущество организаций.

Несмотря на сходство понятий основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, между ними существует ряд существенных различий, о которых важно помнить, чтобы избежать ошибок. При этом в перспективе количество таких различий даже увеличится.

В настоящее время для отнесения объекта к основным средствам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете используются три критерия:

• целевое назначение объекта – для использования в качестве средства труда при производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией;
• планируемый срок полезного использования − свыше 12 месяцев;
• первоначальная стоимость объекта.

Для целей бухгалтерского учета стоимостной критерий отнесения объектов к основным средствам можно назвать «мягким», поскольку он определяется учетной политикой предприятия в установленных границах: активы стоимостью в пределах лимита, утвержденного учетной политикой организации, но не более 40 тыс. руб. за единицу, могут отражаться в составе материально-производственных запасов.

В соответствии с Налоговым кодексом (ст. 256) стоимостная граница для отнесения объектов к основным средствам четко определена: в настоящее время амортизируемым признается имущество первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб., а по объектам, приобретенным с 1 января 2016 г., данный критерий будет составлять 100 тыс. руб. Таким образом, с 2016 года за счет различий в классификации объектов появятся временные разницы при списании стоимости таких объектов на расходы для налога на прибыль. Эти сложности могут быть устранены при введении в действие нового положения по бухгалтерскому учету основных средств: его проектом стоимостной критерий для признания основных средств не предусмотрен, т.е. отнесение объекта к основным средствам или материально-производственным запасам будет полностью определяться учетной политикой предприятия.

Стоимостной критерий, применяемый при классификации основных средств, далеко не единственная причина, которая приводит к различию сумм расходов и моментов их признания в бухгалтерском и налоговом учете. При любых способах поступления объектов могут возникать разницы в бухгалтерской и налоговой оценке первоначальной стоимости основных средств.

Так, при покупке или строительстве основных средств различия в оценке их первоначальной стоимости появляются в случае приобретения или строительства объектов с использованием заемных или кредитных средств: для целей налогообложения проценты по обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а методология бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет кредитов и займов») требует включать проценты по займам/кредитам, связанным с созданием инвестиционного актива (т.е. объекта, требующего длительного времени и существенных расходов на приобретение или сооружение), в его первоначальную стоимость.

При поступлении основных средств по договору дарения первоначальной стоимостью в бухгалтерском учете признается текущая рыночная стоимость объекта, а в налоговом учете добавляется ограничение − не ниже остаточной стоимости у передающей стороны (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если основное средство получено в качестве вклада в уставный капитал, то бухгалтерская оценка определяется исходя из стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации. А для целей налогообложения в этом случае объект приходуется по остаточной стоимости, указанной передающей стороной в сопроводительных документах по данным своего налогового учета (ст. 277 НК РФ). При этом если стоимость вносимого имущества нельзя документально подтвердить, то для налогообложения она признается равной нулю.

Еще больше различий в бухгалтерской и налоговой оценке первоначальной стоимости основных средств возникнет в случае утверждения новой редакции положения по бухгалтерскому учету основных средств. Так, проектом нового ПБУ предусматривается  включение в первоначальную стоимость объекта ожидаемых затрат на его демонтаж и ликвидацию, которые должны оцениваться расчетным путем на момент принятия основного средства к учету. При этом базой для начисления амортизации должна признаваться фактическая или переоцененная стоимость за вычетом расчетной ликвидационной стоимости, которая определяется как сумма возмещения, ожидаемая к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации. Кроме того, активы должны отражаться в бухгалтерской отчетности по реальной стоимости, что означает обязательную переоценку основных средств. В настоящее время переоценка основных средств является правом, а не обязанностью коммерческих организаций (п. 15 ПБУ-6). Поскольку внесение аналогичных изменений в отношении основных средств в Налоговый кодекс не планируется, сближение порядка бухгалтерского учета с нормами МСФО приведет к возникновению дополнительных временных разниц в учете объектов. 

Еще одно отличие в бухгалтерском и налоговом учете основных средств может быть связано с применением амортизационной премии. В налоговом учете организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода до 30% (не более 10% − в отношении основных средств, относящихся к 1 – 2-й или 8 – 10-й амортизационным группам) капитальных вложений на создание, приобретение, дооборудование, реконструкцию или модернизацию объектов основных средств. Такая «амортизационная премия» фактически является налоговой льготой, поэтому не предусмотрена бухгалтерскими нормативными актами. Чтобы исключить двойной расчет амортизации основных средств (в бухгалтерском и в налоговом учете) и связанное с ним  увеличение трудоемкости работ, целесообразно установить налоговой учетной политикой критерий для применения амортизационной премии − стоимостной или по амортизационным группам объектов. Это позволит найти баланс интересов (в виде экономии по налогу на прибыль) и рисков, возникающих за счет возможных ошибок при увеличении трудоемкости расчетов и трудностей сопоставления бухгалтерских и налоговых результатов.  

Важные и сложные вопросы бухгалтерского и налогового учета основных средств возникают на всех этапах их жизненного цикла: в связи с ремонтом, реконструкцией или модернизацией объектов, при их сдаче в аренду, продаже, дарении или ликвидации. Причем касаются они не только порядка учета расходов.

В частности, спорные вопросы существуют в отношении порядка применения вычетов НДС при приобретении основных средств. При приобретении или строительстве дорогостоящих объектов у предприятия появляется право на вычет значительных сумм НДС. И в случае, если доля такого вычета по отношению к начислениям превышает средний уровень по региону, налоговый орган проявляет особое внимание к документальному подтверждению права на вычет. В такой ситуации хотелось бы применить вычет по частям, распределив его на несколько кварталов. И такое право предоставлено предприятиям с 2015 года поправками, внесенными в Налоговый кодекс. Однако, по мнению Минфина России (Письмо от 09.04.15 № 03-07-11/20293), при приобретении или ввозе на территорию России основных средств вычеты переносить нельзя, так как Налоговый кодекс требует заявлять вычет с таких активов «в полном объеме после принятия их на учет» (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ), т.е. на дату, когда стоимость объекта отражена на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данная трактовка положений Кодекса является спорной:  согласно арбитражной практике фраза «в полном объеме» не означает «в одном и том же периоде» (Постановление ФАС Московского округа от 22.04.11 № КА-А40/1659–11, от 24.04.12 № А40-98473/ 11-91-416). Однако в отношении возможности переноса вычета в таких ситуациях пока арбитражная практика не появилась.

В.В. Сокуренко,

к.э.н., доцент, аттестованный преподаватель ИПБР, консультант,

автор ряда монографий и учебных пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению и антикризисному управлению

Материалы предоставлены в рамках партнерской поддержки клиентов

Группы компаний «Ю-Софт»

Примите участие в ближайшем семинаре лектора по тематике:

Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет