Готовимся к отчетности по НДС: изменения нормативной базы и актуальные вопросы

В отличие от 2015 г., который принес «революционные» изменения по НДС в виде обязательных для всех электронных деклараций, в 2016 г. законодательные поправки 21-й главы затронули немногих налогоплательщиков. Причем все НДС-поправки 2016 г. «положительные».

Так, с I квартала 2016 г. большее количество организаций могут возместить НДС в заявительном порядке, поскольку необходимый для использования этого права лимит совокупной суммы платежей в бюджет за три предшествующих календарных года снижен с 10 млрд руб. до 7 млрд руб. (Федеральный закон от 29.12.2015 № 397-ФЗ).

Расширен с текущего года перечень медицинских изделий, освобожденных от НДС, за счет включения в него любых, в том числе солнцезащитных, очков с функцией коррекции зрения и оправ к ним.

Следует отметить, что для освобождения операций от обложения НДС, как правило, требуется выполнение дополнительных условий: соответствие товара определенному коду (по Общероссийскому классификатору продукции или по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза) или наличие лицензии по осуществляемым видам деятельности. И контролирующие органы всегда настаивали на обложении НДС лицензируемых услуг при отсутствии лицензии (Письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-07-07/29160). Однако высший арбитраж сделал из условия подтверждения налоговых льгот более широкий вывод: невыполнение при ведении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных законодательством (неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений и т.п.), влечет невозможность не только использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, но и применять налоговые вычеты или заявлять налог к возмещению из бюджета (п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014). С другой стороны, если освобождение от НДС не связано с предоставлением каких-то преимуществ определенной категории лиц, а представляет собой специальные правила налогообложения (например, выдача денежного займа или реализация ценных бумаг), то дополнительные документальные подтверждения для применения данного освобождения не требуются. Это означает, что в процессе камеральной проверки налоговые органы не вправе истребовать документы по таким операциям со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 Налогового кодекса.

Кроме освобождения от НДС льготирование ряда операций осуществляется путем установления пониженных ставок налога. Так, с 01.01.2015 до 31.12.2016 применяется нулевая ставка НДС в отношении услуг по перевозке пассажиров пригородными электричками, до 31.12.2017 продлена ставка 0% по внутренним воздушным перевозкам в Крым (Федеральный закон от 29.12.2015 № 386- ФЗ). С 01.07.2015 по 31.12.2017 облагаются по ставке 10% внутренние воздушные перевозки пассажиров и багажа, а с 01.01.2016 по 31.12.2017 такая же ставка установлена на железнодорожные перевозки пассажиров и багажа в дальнем сообщении (Федеральный закон от 29.12.2015 № 386-ФЗ).

Воспользоваться этими льготными ставками может ограниченный круг предприятий-перевозчиков. А вот некоторые вопросы, вызванные введением 10%-ных ставок НДС на услуги железнодорожного транспорта, касаются многих организаций. Сложности с учетом НДС возникают в тех случаях, когда помимо тарифа за саму перевозку в цену билета включается стоимость дополнительных сервисных услуг (питание, пресса и т.п.). В этом случае проезд облагается по ставке 10%, а сервисные услуги − по обычной ставке 18%, причем в билете обычно указывается общая стоимость и приводится итоговая сумма НДС.

На основании п. 18 Правил ведения книги покупок (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137) «при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой НДС, включенные работником в отчет о служебной командировке». А поскольку ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты не предусматривают определение сумм налога, подлежащих вычету, расчетным путем, при регистрации в книге покупок билета на проезд сотрудника в командировку можно не разбивать НДС по ставкам, а записать общую сумму, при этом графу «ставка налога» не заполнять. Официальных разъяснений по этому вопросу пока не было, но можно руководствоваться Письмом Минфина России от 03.12.2013 № 03-07-11/52565, в котором говорилось о том, что НДС по расходам на командировки принимается к вычету в размере, указанном в бланке строгой отчетности.

В отношении вычета НДС по сервисным услугам, которые предусмотрены при проезде в вагоне повышенной комфортности, следует учитывать п. 7 ст. 171 Налогового кодекса, согласно которому подлежат вычету суммы НДС по расходам на командировки, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль. По мнению Минфина России (Письмо от 20.05.2015 № 03-03-06/2/28976), расходы на платное сервисное обслуживание, включенное в стоимость проезда работника в командировку, можно учесть для налога на прибыль при выполнении требований экономической обоснованности и документального подтверждения данных затрат. Поэтому сумму НДС со стоимости данных сервисных услуг можно принять к вычету. Если же в билете стоимость питания выделяется отдельной строкой, то для целей налогообложения прибыли такие затраты не учитываются (Письмо Минфина от 20.05.2015 № 03-03-06/2/28976), следовательно, вычет соответствующей суммы НДС невозможен.

Пожалуй, для всех плательщиков НДС одним из непростых вопросов является организация раздельного учета при наличии в течение квартала как облагаемых, так и освобожденных от этого налога операций. В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса при использовании приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) для выполнения операций, облагаемых НДС, суммы «входящего» налога принимаются к вычету, а для операций, освобожденных от НДС, – включаются в стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг). Раздельный учет в таких ситуациях – обязательное условие Налогового кодекса: при его отсутствии сумму предъявленного поставщиками НДС нельзя ни принять к вычету, ни отнести на расходы для налога на прибыль. А в случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) для операций, облагаемых НДС, а частично – для освобожденных от налогообложения, размер вычета НДС следует определить на основе расчета доли выручки, облагаемой НДС, по отношению к общей сумме отгрузки товаров, работ, услуг за квартал.

По мнению судебных органов, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета касается случаев, когда организация осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (освобожденные от налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, Определение КС РФ от 04.06.2013 № 966-О). Поэтому обязанность организовать раздельный учет НДС возникает не только в рамках ведения льготируемых видов деятельности или продажи льготируемых товаров, но и в различных хозяйственных ситуациях, которые не всегда воспринимаются как операции, оказывающие влияние на НДС, например, при предоставлении денежных займов: для расчета НДС предоставление займа признается услугой, а проценты − ее оплатой (Письмо Минфина от 02.04.2009 № 03-05-04-02/23, Определение ВС РФ от 29.06.2015 № 308-КГ15-6478). Если раньше в деятельности организации такие операции не возникали, необходимо предусмотреть учетной политикой порядок их раздельного учета, а при необходимости оговорить и ряд других моментов. В частности, Налоговый кодекс не устанавливает особенности ведения раздельного учета НДС в случаях, когда в течение налогового периода отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) не осуществляется, а также если в течение квартала выполняются только облагаемые либо только освобожденные от налогообложения операции. Порядок определения пропорции в таких случаях должен устанавливаться учетной политикой (Письмо Минфина России от 26.09.2014 № 03-07-11/4828).

НДС можно не распределять, а полностью принимать к вычету, если в течение налогового периода доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС или не признаются объектом налогообложения, не превышает 5% совокупных расходов организации за данный период. Причем для проверки этого критерия следует учитывать все расходы по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99, в том числе общехозяйственные. Такое требование подчеркивают как контролирующие органы (Письма Минфина России от 19.09.2008 № 03-07-15/139, от 01.04.2009 № 03-07-07/26), так и судебная практика (Постановление арбитражного суда Московского округа от 21.01.2016 по делу № А40-168860/2014).

Если же выполняется 5%-ный критерий, то к вычету можно принять все суммы НДС, в том числе по прямым расходам для освобожденных операций (Определение ВС РФ от 15.07.2015 № 307-КГ15-7168, Письмо Минфина от 19.09.2008 № 03-07-15/139).

В.В. Сокуренко,
кандидат экономических наук, доцент,
аттестованный преподаватель Института профессиональных бухгалтеров России,
автор ряда монографий и учебных пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению и антикризисному управлению, ведущий лектор ГК «Ю-Софт»

Материалы предоставлены в рамках партнерской поддержки клиентов Группы компаний «Ю-Софт»