Налог на прибыль: изменения законодательства и актуальные вопросы

Прежде всего, с 2016 года не должны вносить ежемесячные авансы по налогу на прибыль организации, у которых за предыдущие 4 квартала доходы от реализации не превысили в среднем 15 млн руб. А вновь созданные организации могут уплачивать только ежеквартальные авансы, если их выручка от реализации не превышала 5 млн руб. в месяц либо 15 млн руб. в квартал. Согласно Налоговому кодексу в I квартале ежемесячные авансы должны вноситься в бюджет ровно в том же размере, что и в IV квартале предшествующего года. Но благодаря внесенным в законодательство поправкам организации вправе применять новый порядок уплаты авансов уже в I квартале 2016 года. При этом не требуется сообщать о таких изменениях налоговым органам или исправлять учетную политику − это «прямая норма» законодательства.
Второе важное изменение 2016 года – повышение стоимостного критерия для признания объектов основными средствами в налоговом учете с 40 тыс. руб. до 100 тыс. руб. То есть если первоначальная стоимость приобретенного в 2016 году объекта составляет менее 100 тыс. руб., его можно списать на расходы для налогообложения единовременно, как «материальный расход» (ст. 254 НК РФ). Следует учесть, что новый критерий применяется только для объектов, введенных в эксплуатацию с 01.01.2016, а имущество, приобретенное организацией раньше, должно учитываться для налогообложения прибыли в соответствии с тем порядком, который действовал на момент его приобретения. Повышение налогового стоимостного критерия для основных средств можно, безусловно, считать положительным изменением, если бы не возникающие при этом различия с нормами бухгалтерского учета. Поскольку в ПБУ-6/01 аналогичные поправки не внесены, с 2016 года необходимо формировать еще одну временную разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью по правилам ПБУ-18/02. Чтобы избежать таких разниц, организация может утвердить налоговой учетной политикой такой же порядок списания стоимости малоценных объектов, как и в бухгалтерском учете: в течение срока их службы. Такой вариант учетной политики разрешен с 2015 года Налоговым кодексом в отношении имущества, не признаваемого амортизируемым (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Следует отметить, что в учете основных средств существует немало и других ситуаций, приводящих к формированию разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью и требующих особого внимания бухгалтеров. Так, в части оценки первоначальной стоимости основных средств наиболее распространенная временная разница связана с порядком признания процентов по займам и кредитам, непосредственно привлеченным для приобретения объектов. В бухучете данные проценты при создании инвестиционного актива необходимо включить в его первоначальную стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет кредитов и займов»). А в налоговом учете в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов. Кроме того, существует особенность оценки основных средств, полученных безвозмездно или внесенных в качестве вклада в уставный капитал. Так, первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения, признается для налогообложения их рыночная оценка, но не ниже остаточной стоимости у передающей стороны (ст. 257 НК РФ). А в бухгалтерском учете в этом случае стоимость объекта определяется исходя из рыночной цены.
С 2015 года у организаций может возникать разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией объектов в период их реконструкции или модернизации. До 31.12.2014 для целей налогообложения, так же как и в бухгалтерском учете, полагалось приостановить амортизацию основных средств в случае их реконструкции или модернизации продолжительностью более 12 месяцев. Однако нередко в период реконструкции организация продолжает частично использовать здания или помещения. С 2015 года для целей налогообложения можно не исключать из состава амортизируемого имущества основные средства, по которым планируется длительная (более 12 месяцев) реконструкция или модернизация, если в течение этого периода они будут использоваться в производственной деятельности. Такой порядок должен быть зафиксирован учетной политикой.
При подготовке отчетности по налогу на прибыль следует еще раз проверить экономическую обоснованность и документальное подтверждение расходов с учетом изменений, внесенных в нормативные акты, а также разъяснений финансовых органов по отдельным вопросам. В частности, для подтверждения расходов на командировки теперь необходимы только письменный приказ о направлении сотрудника в командировку, авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих расходы, а если сотрудник едет к месту командировки и обратно на личном транспорте – дополнительно служебная записка.
Фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам. При проезде в командировку на личном, служебном, арендованном или попутном транспорте подтвердить срок командировки можно квитанцией гостиницы или документами о найме жилого помещения. При отсутствии таких документов работник должен представить служебную записку или иной документ, заверенный принимающей стороной, с указанием срока командировки. Аналогичным образом срок командировки подтверждается во всех других случаях отсутствия проездных документов при условии, что в служебной записке работника срок не выходит за рамки срока, указанного в приказе о направлении его в командировку (Письмо ФНС от 24.11.2015 № СД-4-3/20427).
С 2015 года в соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс, для преобладающей части организаций исчезло ограничение по размеру признаваемых для налогообложения процентов по займам или кредитам: нормировать проценты теперь нужно только по контролируемым сделкам. При учете доходов по таким обязательствам ставка процента должна превышать минимальное предельное значение, а при учете расходов − быть меньше максимального. Порядок определения минимально возможной величины доходов и максимально возможного размера расходов в виде процентов зави-сит от вида валюты. Так, по долговым обязательствам в рублях в 2015 году интервал предельных значений процентных ставок составлял от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ; а с 1 января 2016 года он сокращается и составляет от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ. При выпадении доходов и расходов из данного диапазона следует применять нормы главы Налогового кодекса о трансфертном ценообразовании.
При подготовке годовой отчетности организация должна провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности и списать безнадежные долги. Для целей налогообложения безнадежными признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. В частности, можно признать безнадежными и списать при расчете налога на прибыль долги контрагентов, исключенных из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина от 23.01.2015 № 03-01-10/1982). Кроме того, безнадежными являются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью установить место нахождения должника, его имущества или в связи с отсутствием у должника имущества, на которое можно обратить взыскание, и безрезультатностью всех принятых судебным приставом мер по поиску такого имущества (Письмо Минфина России от 05.10.2015 № 03-03-06/2/56751).
Организация имеет право в соответствии с учетной политикой формировать резерв по сомнительным долгам и включать соответствующие суммы в состав внереализационных расходов (ст. 266 НК РФ). Однако резерв можно создать лишь по сомнительным долгам, возникшим в связи с продажей товаров (Определение КС РФ от 19.11.2015 № 2554-О). Поэтому в составе такого резерва нельзя учесть просроченную задолженность по выданному авансу, так как выданные авансы связаны не с реализацией товаров, а с их приобретением. Нельзя учесть при формировании резерва по сомнительным долгам суммы не выплаченных контрагентами штрафных санкций за просрочку оплаты товаров, а также невыплаченные суммы за уступленное право требования по расчетам за отгруженные товары.
За счет созданного резерва списываются безнадежные долги, учтенные при формировании резерва. При этом в отношении иных безнадежных долгов применяется норма пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, которая позволяет учесть их непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 4580/14).
Для безошибочной подготовки отчетности по налогу на прибыль за 2015 год, а также разработки учетной политики на 2016 год необходимо принять во внимание законодательные изменения, разъяснения финансовых органов и судебную практику по многим другим сложным вопросам налогообложения.

В.В. Сокуренко,
кандидат экономических наук, доцент, аттестованный преподаватель
Института профессиональных бухгалтеров России

Материалы предоставлены в рамках партнерской поддержки клиентов Группы компаний «Ю-Софт»