Всегда ли налоговый орган вправе доначислять налоги после проведения дополнительных мероприятий?

Действия контролеров по изменению резолютивной части акта проверки в сторону увеличения доначислений по налогу на прибыль на основании дополнительных мероприятий налогового контроля неправомерны в том случае, если увеличение доначисленных сумм было произведено за счет установления новых фактов нарушений. В такой ситуации вынесенное решение налогоплательщик может оспорить в суде с высокой долей вероятности выигрыша, учитывая позицию высших арбитров.
При этом если налогоплательщиком с возражениями к акту проверки были представлены дополнительные документы, которые относятся к нарушениям, отраженным в акте проверки, в результате рассмотрения которых проверяющими и были увеличены начисления по налогу на прибыль, то в такой ситуации действия контролеров правомерны.
Пунктом 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ установлен перечень дополнительных мероприятий налогового контроля, таковыми являются: истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы, при этом указанные мероприятия могут проводиться только для
проверки уже установленных нарушений.
Данный вывод следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П, где суд отметил, что целью мероприятий дополнительного контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.
Кроме того, Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в п. 39 указал, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
Поэтому и нижестоящие суды выносят решения, подтверждающие, что мероприятия дополнительного налогового контроля могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений (Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2012 № А60-28239/11).
Исходя из условий рассматриваемого вопроса, по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом была изменена резолютивная часть акта проверки в сторону увеличения доначислений по налогу на прибыль.
Учитывая вышеизложенное, если принять во внимание, что увеличение доначисленных сумм было произведено за счет установления новых фактов нарушений, то в таком случае действия контролеров неправомерны и вынесенное решение налогоплательщик может оспорить в суде с высокой долей вероятности выигрыша, учитывая позицию высших арбитров.
Однако если предположить, что документы, которые имеют значение для расчета налоговых обязательств, в частности по налогу на прибыль, были представлены налогоплательщиком только с возражениями к акту и поэтому проверяющие имели возможность рассмотреть их только в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, к тому же если эти документы имеют отношение только к тем нарушениям, которые уже ранее выявлены в ходе выездной налоговой проверки, то в такой ситуации суды встают на сторону проверяющих.
Так, судьи в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2015 № 17АП-16501/2014-АК по делу № А50-24007/2013 отметили, что инспекцией не допущено нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и, как следствие, не нарушены права и интересы налогоплательщика. Если бы налоговый орган не рассмотрел представленные документы и не учел бы их результаты при вынесении решения о привлечении к ответственности, то это привело бы к освобождению налогоплательщика от уплаты налога при фактическом выявлении сокрытого объекта налогообложения, что недопустимо в силу ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ.
Таким образом, все зависит от того, по какой причине были увеличены суммы доначислений по итогам проведенных мероприятий дополнительного контроля. Если увеличение доначисленных сумм было произведено за счет установления новых фактов нарушений, то в таком случае действия контролеров неправомерны и вынесенное решение налогоплательщик может оспорить в суде с высокой долей вероятности выигрыша, учитывая позицию высших арбитров.
Однако если суммы доначислений по итогам мероприятий налогового контроля были увеличены ввиду того, что налогоплательщиком с возражениями к акту были представлены документы, которые проверяющие не имели возможности изучить в ходе выездной налоговой проверки, при этом представленные документы имеют отношение только к тем нарушениям, которые уже отражены в акте проверки (выявлены в ходе проверки), в такой ситуации суды встают на сторону проверяющих, а действия налогового органа признаются правомерными.

Е.В. Пшеничная,
эксперт по вопросам
бухгалтерского учета и налогообложения кон-
сультационно-правового отдела
Группы компаний «Ю-Софт»