Дробление бизнеса как способ получения необоснованной налоговой выгоды: судебная практика

Общие признаки дробления бизнеса для получения необоснованной налоговой выгоды

Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@

Общие поставщики и покупатели могут свидетельствовать о дроблении бизнеса для получения необоснованной налоговой выгоды.

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

• дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
• применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
• налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
• участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
• создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
• несение расходов участниками схемы друг за друга;
• прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
• формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
• отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
• использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
• единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
• фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
• единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
• представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
• показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
• данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
• распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Формальный характер деятельности участников схемы

Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@
Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014 {КонсультантПлюс}

Формальный характер деятельности свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что выручка, полученная от продажи товаров Общества и предпринимателя, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование выручки Общества и предпринимателя; товары приобретались Обществом и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, которые преследовали своей целью сотрудничество с Обществом и реализацию товаров именно через магазины Общества, при этом товары для Общества и товары для предпринимателя поступали на склад и в магазины Общества, доставка, разгрузка товара и его хранение осуществлялись силами Общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя; у предпринимателя и Общества трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимали Общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности; финансово-хозяйственные отношения Общества и предпринимателя свидетельствуют о косвенной подконтрольности предпринимателя Обществу, при том, что Общество являлось единственным источником доходов предпринимателя и осуществления им соответствующей предпринимательской деятельности.

На основании выше изложенного ВС РФ пришел к выводу, что, создав фиктивный документооборот, Общество путем согласованных действий с предпринимателем имитировало хозяйственную деятельность предпринимателя по реализации товаров предпринимателя в рамках договора поручения, фактически осуществляя реализацию собственного товара, что позволило распределить полученную выручку между Обществом и предпринимателем в целях минимизации налоговых обязательств Общества и получения необоснованной налоговой выгоды.

Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ {КонсультантПлюс}
Определение Верховного Суда РФ от 01.03.2016 № 310-КГ16-135 по делу № А14-10472/2013 {КонсультантПлюс}

Наличие у участников самостоятельных доходов по сделкам исключает необоснованность налоговой выгоды в схеме дробления бизнеса.

С целью исключения необоснованных выводов о применении схемы дробления бизнеса, необходимо обратить внимание на то, что вне зависимости от сферы предпринимательской деятельности поверяемого налогоплательщика (реализация товаров через магазины розничной сети, оказание услуг общественного питания, сдача помещений в аренду (субаренду), выполнение подрядных (субподрядных) работ, услуг и т.п.), при доказывании наличия схемы дробления бизнеса налоговым органам необходимо не только устанавливать обстоятельства ведения налогоплательщиком и связанными с ним субъектами одного и того же вида деятельности, но также выявлять обстоятельства отсутствия реального участия таких субъектов в деятельности осуществляемой самим налогоплательщиком, а также обстоятельства подконтрольности субъектов проверяемому налогоплательщику, что исключает наличие у формальных участников самостоятельных доходов по сделкам.

Доначисления нескольким участникам схемы дробления бизнеса

Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ {КонсультантПлюс}

Доначисление сумм налогов нескольким участникам схемы дробления бизнеса возможно в случае доказанности получения необоснованной налоговой выгоды и определение действительного размера налоговых обязательств каждого из них.

Особенностью дел, в рамках которых налоговыми органами обосновываются доначисления сумм налогов, пени и штрафов не одному лицу, а нескольким выгодоприобретателям, является то, что фактически предпринимательская деятельность осуществляется не через формально созданные организации и предпринимателей, а реальными субъектами.

При таких обстоятельствах получение необоснованной налоговой выгоды предпринимателями может достигаться посредством следующих инструментов налоговой оптимизации, позволяющих обеспечить сохранение права на применение льготных режимов налогообложения:

• перераспределение получаемых доходов и трудовых ресурсов в рамках группы лиц, участников схемы для соблюдения условий, установленных статьей 346.12 НК РФ;
• формальное разделение торговых площадей и перераспределение трудовых ресурсов в целях соответствия условиям, установленным статьей 346.26 НК РФ;
• иные действия, направленные на соответствие условиям применения специальных режимов налогообложения.

Доначисление сумм налогов нескольким участникам схемы дробления бизнеса является возможным в случаях, когда налоговым органом доказано получение необоснованной налоговой выгоды, а также определен действительный размер налоговых обязательств каждого из них, подтвержденный расчетом, основанным на первичных документах, с учетом установленных фактических обстоятельств.

Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ {КонсультантПлюс}

Неправильное определение налоговой базы в схеме дробления бизнеса влечет отказ в доначислении налога.

При доказывании в судах фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате использования схем дробления, бизнеса важным вопросом является правильное определение действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика.

Суды неоднократно обращали внимание, в частности, на необходимость определения налоговой базы с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов, а также на применяемую налоговыми органами методику начисления налогов.

В случае, когда налоговым органом приняты все меры, направленные на истребование документов, позволяющих установить все действительные налоговые обязательства налогоплательщика, налогоплательщику суды отказывают в удовлетворении требований.

В случае же установления в рамках судебного разбирательства факта неправильного определения налоговым органом действительного размера налоговых обязательств суды признают недействительным ненормативный акт налогового органа.

Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ {КонсультантПлюс}

Идентичность осуществляемого вида деятельности может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

Идентичность осуществляемого вида деятельности является одним из равнозначных признаков, позволяющим говорить о получении необоснованной налоговой выгоды.

Несмотря на установление в рамках мероприятий налогового контроля совокупности доказательств, свидетельствующих о возможности получения необоснованной налоговой выгоды, судебные инстанции не соглашаются с приводимыми налоговыми органами доводами по следующим основаниям:

• спорные организации не являются единственными покупателями Общества, Общество не несет затрат на содержание данных аптечных предприятий, которые, согласно материалам дела, имеют собственные органы управления и необходимый персонал, имущество и расчетные банковские счета, то есть ведут самостоятельную предпринимательскую деятельность, а Обществом с момента создания и по настоящее время осуществлялась только оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами и никогда не осуществлялась такого вида деятельности, как "розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами", которую осуществляли подконтрольные организации, и не получало соответствующую лицензию.

В то же время имеется судебная практика, согласно которой, при сопоставимой доказательственной базе, свидетельствующей о получении необоснованной налоговой выгоды аптечными сетями, судебные инстанции при рассмотрении иных дел признают доводы налоговых органов обоснованными, в том числе относительно степени значимости такого обстоятельства, как идентичность вида осуществляемой участниками схемы деятельности:

• суды исходили из доказанности фактов осуществления предпринимателем деятельности по передаче в субаренду торговых площадей, превышающих 150 кв. м, арендованных по нескольким отдельным договорам, в том числе с привлечением другого лица - ИП, - таким образом, чтобы на каждого из арендаторов приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м, что позволило бы применять специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

Актуальные материалы в СПС КонсультантПлюс

Пресса и книги

• Готовое решение: Как проявить должную осмотрительность и подтвердить обоснованность налоговой выгоды (КонсультантПлюс, 2017) {КонсультантПлюс}
• Путеводитель по налогам. Практическое пособие по налоговым проверкам {КонсультантПлюс}
• Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ {КонсультантПлюс}